Что можно отнести к расходам будущих периодов. Как отразить расходы будущих периодов в балансе

На счете 97 "Расходы будущих периодов" учитывают траты текущего периода, которые нужно списать в будущем. В статье вы узнаете что относится к расходам будущих периодов и как их учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов" в 2019 году.

Расходы будущих периодов - это...

Вопрос о том, что относится к расходам будущих периодов, до сих пор вызывает споры. Попробуем разобраться.

Сейчас квалифицировать затраты нужно на основании действующих стандартов по бухгалтерскому учету. Упоминание о расходах будущих периодов есть в ПБУ 2/2008, 14/2007 и Методических указаниях по бухучету МПЗ (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119 н).

Согласно ПБУ расходы будущих периодов — это затраты прошлого или отчетного периода, которые включают в себестоимость продукции (работ, услуг) в последующие периоды. Но не все, а только те, которые поименованы в нормативных документах.

Поэтому к расходам будущих периодов относят:

• расходы, связанные с предстоящими строительными работами;
• стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях: подготовительных работ в сезонных производствах;
• фиксированные разовые платежи за право использования результата интеллектуальной деятельности (лицензионное программное обеспечение).

Расходы, которые связаны с получением доходов в нескольких отчетных периодах, распределяют между отчетными периодами. Такая же норма действует в случае, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко. Об этом сказано в пункте 19 ПБУ 10/99.

Обратите внимание, есть несколько категорий затрат, которые раньше традиционно учитывали как расходы будущих периодов (иначе РБП), но на самом деле зачастую это выданные авансы. Приведем два наиболее характерных примера.

При стабильных объемах производства в разных отчетных периодах фактические суммы расходов могут существенно различаться. Например, это возможно, если деятельность организации носит сезонный характер, неравномерно составлен график отпусков сотрудников или отсутствует график планово-предупредительных ремонтов оборудования.

Компания заплатила за подписку на журнал или газету (полугодовую или годовую, не принципиально). В момент, когда вы перечислили деньги, услуга вашей организации еще не оказана. Соответственно, расхода пока нет. Налицо аванс. Его вы будете списывать постепенно по мере того, как станете получать экземпляры издания.

Или другой пример. Арендодатель, заключая договор аренды, требует заплатить за несколько месяцев вперед. Обычно за полгода. Хотя бывает, что требуют сразу внести арендную плату и за целый год. Вы затраты понесли, но для вас это не расход, а аванс. Ведь услуга не оказана.

Лицензии, сертификаты и взносы в СРО списывайте на текущие расходы . Ведь лицензию либо сертификат нельзя превратить в деньги. Аналогичная логика работает и с членством в СРО. Исключение одно - плату за лицензию можно учитывать как расходы будущих периодов при реорганизации компании. Это предусмотрено Методическими указаниями , утвержденными приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н .

Бухгалтерский и налоговый учет расходов будущих периодов разберем ниже.

Учет расходов будущих периодов в 2019 году

Чтобы не возникало ошибок, в бухучете списывайте расходы будущих периодов следующим образом.

Счет 97 в бухгалтерском учете

Для учета расходов будущих периодов используют одноименный счет 97. Его можно применять, если это прямо предусмотрено каким-либо ПБУ. Данный счет подразумевает растянутое признание расходов.

Счетом могут воспользоваться, например, компании строительной отрасли - подрядные организации, а также те, кто занимается проектированием и архитектурой и пр. (п. 2 ПБУ 2/2008 ). Но только если речь идет о затратах, понесенных в связи с предстоящими работами (п. 16 ПБУ 2/2008).

Еще один пример. Вы участвуете в тендере на приобретение земли. Затраты на межевание, оценку, консультации и прочее вправе отражать в бухгалтерском учете как РБП, на счете 97 .

Расходы будущих периодов списывайте равномерно, на протяжении периода, в котором получены доходы, связанные с такими затратами. Подробнее о списании РБП читайте ниже (см. проводки и пример).

Как списывать расходы на программы и их обновление

Для большинства офисных программ компания приобретает лицензию. К ним относят операционные системы, программы учета, антивирусы, программы для визуализации и дизайна, архиваторы и др.

Расходы будущих периодов проводки

Расходы будущих периодов сначала отразите на счете 97 бухгалтерского учета. Хозяйственную операцию зафиксируйте так:
Дебет 97 Кредит 60 (76...)
- учтены затраты в составе расходов будущих периодов.

А потом постепенно включайте их в состав затрат на производство. Когда списаны расходы будущих периодов, проводка:
Дебет 20 (25, 26) Кредит 97
- учтена в составе затрат по обычным видам деятельности часть расходов будущих периодов (списание РБП).

Порядок и сроки переноса расходов будущих периодов на себестоимость продукции, работ или услуг определите самостоятельно. Например, такие расходы можно списывать:

• равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя;
• пропорционально доходам от реализации.

Закрепите порядок, которым будете руководствоваться при списании расходов будущих периодов, в учетной политике (п. 4, 8 ПБУ 1/2008).

Пример списания расходов будущих периодов

Организация 1 октября заключила договор о доступе к сервису «Главбух: проверка контрагентов». Получила акт об открытии прав на использование ресурса сроком на 12 месяцев в сумме 19 900 руб. без НДС.

На дату акта бухгалтер учтет сумму на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем ежемесячно будет списывать расходы. Проводки такие:

1 октября
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60 (76)
— 19 900 руб. — отразили стоимость использования сервиса в расходах будущих периодов;

31 октября
ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 97
— 1658,33 руб. (19 900 руб. : 12 мес.)— списали расходы на использование сервиса в октябре.

Инвентаризация счета 97

В случае, если вы применяете счет 97 , то к концу года проведите инвентаризацию. В качестве акта можно использовать типовую форму № ИНВ-11 (утв. постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 ). Но жесткой привязки здесь нет, вы вправе разработать собственную форму.

Инвентаризация нужна, чтобы решить, правильно ли вы отразили те или иные затраты на счете 97. В случае, если вы решите списать расходы по результатам инвентаризации, составьте бухгалтерскую справку (образец ниже).

Образец бухгалтерской справки по расходам будущих периодов

Обязательно проведите инвентаризацию счета 97 к концу года. Ведь к годовой отчетности вы будете составлять пояснительную записку. И если расход существенен, о нем нужно сказать отдельно. Другое дело, если сальдо по счету 97 совсем небольшое. Тогда им можно пренебречь.

В настоящий момент инвентаризацию счета 97 придется проводить по каждому виду расходов. Исходя из ее результатов, вы соответствующим образом составите учетную политику. Варианта два. Либо вы сохраните счет 97 и пропишете конкретный срок, в течение которого будете списывать расход. Либо не будете использовать счет 97 . И так по каждому виду затрат, которые отнесены на этот счет.

Расходы будущих периодов в балансе

Для расходов будущих периодов строки в балансе нет. А остатки расходов, не списанные по состоянию на конец отчетного периода (дебетовое сальдо по счету 97) в балансе отражают:

• либо отдельной статьей в группе статей «Запасы»;
• либо как отдельная группа статей в разделе «Оборотные активы».

Есть несколько видов расходов, которые вроде бы можно учитывать на счете 97 . О них скажем отдельно.

Регулярное техническое обслуживание основных средств

Регулярное техническое обслуживание или техосмотр основных средств. В случае с легковыми машинами это, как правило, небольшие суммы. А вот на производстве плановые осмотры обходятся довольно дорого. Да и времени такое обслуживание занимает много.

Получается, что формально выполняются все условия, чтобы признать основное средство. Но по нормам ПБУ 6/01 такие расходы не признают обособленным объектом. Включать эти затраты в первоначальную стоимость имущества также нельзя.

Выходит, нужно использовать счет 97 . В форме баланса нет специальной строки, где отражать сальдо счета 97 . Методологически правильно доработать типовую форму и ввести строку «Периодические технические осмотры». Ее нужно включить в группу статей 1150 «Основные средства».

Плату за периодические технические осмотры списывать сразу нельзя. Но если, например, в ноябре вы и осмотр провели, и заплатили за него, это расходы данного месяца. Такой подход актуален для небольших затрат. К примеру, плановое техническое обслуживание автомобилей. Оно обычно сводится к замене масла и фильтров. Но, заплатив за полтора года вперед большую сумму, нужно использовать счет 97 . А раз сумма существенная, ее надо выделить отдельной строкой в балансе.

Проводки на случай, если купили компьютерную программу или сделали свой сайт

Если заплатили единовременный платеж за лицензионную программу, отразите его в составе расходов будущих периодов. Затем ежемесячно списывайте на расходы в течение срока действия лицензионного договора (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007).

Компьютерные программы

В случае с компьютерными программами важно, какой заключен договор. Обычно передаются неисключительные права на софт. То есть заключается лицензионный или сублицензионный договор в соответствии с требованиями части 4 Гражданского кодекса РФ. Обратите внимание на ПБУ 14/2007 . Если выполняются условия, перечисленные в пункте 3 ПБУ 14/2007, то объект считается нематериальным активом.

Активы, полученные в пользование, необходимо учесть за балансом (п. 39 ПБУ 14/2007 ). Специально отведенного для этого счета не предусмотрено. Поэтому компании нужно открыть его самостоятельно и закрепить в учетной политике. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Чтобы актив равномерно списывать, можно использовать счет 97 . Просто чтобы каждый месяц не делать операцию вручную. Учетная программа будет сама автоматически списывать плату за неисключительные права на купленный софт.

Предположим, вы просто купили диск с компьютерной программой, на упаковке которого были написаны условия использования. Срок списания расходов вы можете определить самостоятельно, ориентируясь на пять лет. Лицензионный договор, в котором не прописан срок, считается заключенным на пять лет (ст. 1235 Гражданского кодекса РФ ). Поэтому этот срок и логично брать за основу.

В данном случае компания заключает смешанный договор, который содержит элементы как договора купли-продажи, так и лицензионного договора. Просто в момент активации программы при ее установке на компьютер вы ставите галочку, что согласны с условиями лицензии. Именно в этот момент лицензионный договор и считается заключенным.

Подписка на электронные периодические издания может быть оформлена по договором возмездного оказания информационных услуг по предоставлению экземпляра периодического издания в электронном виде (п. 2 ст. 779 ГК) или по лицензионным договором, по которому передают неисключительные права на пользование электронными ресурсами издательства (ст. 1367 ГК).

Хотя никто не запрещает сразу списать на текущие расходы стоимость программы, если ее сумма незначительна, руководствуясь принципом рациональности учета. Действовать подобным образом позволяет пункт 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Или, например, ваша компания оплатила программу через интернет, не получая коробку с диском. Здесь подход такой же, как при покупке коробочной версии программы.

Порядок учета расходов на приобретение, поддержку и обновление компьютерных программ зависит от графика внесения данных платежей. Так, если это периодические платежи (роялти), их следует включать в расходы отчетного периода и относить на дебет счетов учета затрат. То есть на счета 20 , 25 , 44 и другие.

А вот оплата установки, адаптации или разовой модификации программы уже будет являться фиксированным платежом. Такие платежи организация-пользователь обязана отражать как расходы будущих периодов с использованием счета 97 и списывать в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007 ).

Расходы на долгосрочный ремонт

В случае, если компания планирует долгосрочный ремонт здания, затраты имеют прямое отношение к будущим отчетным периодам. Но ни в одном ПБУ прямо не сказано о том, как учитывать средства, истраченные на такой ремонт. Поэтому рекомендуем признавать их в составе расходов будущих периодов.

Обратите внимание вот на что. В случае с долгосрочным ремонтом соблюдаются формальные критерии для признания выполненных работ основным средством (п. 4 ПБУ 6/01 ). Однако идентифицировать капремонт подобным образом нельзя из-за косвенных признаков. В частности, не появляется отдельный инвентарный объект. Да и менять первоначальную стоимость основного средства в результате ремонта пункт 14 ПБУ 6/01 не позволяет.

А вот отражать расходы на ремонт нужно в разделе I баланса, посвященного внеоборотным активам. Если данный показатель существенен для компании, то отразите его отдельной строкой. Например «Долгосрочный ремонт основных средств» по группе статей 1150 «Основные средства», либо 1160 (если ремонт объекта, сдаваемого в аренду или лизинг). Если же несущественен, то как прочие внеоборотные активы.

Расходы будущих периодов в налоговом учете в 2019 году

Понятия «Расходы будущих периодов» в налоговом учете нет. Однако некоторые расходы относятся к нескольким отчетным периодам, поэтому их учитывают не единовременно, а в течение определенного срока (п. 1, 6 ст. 272, п. 9 ст. 262, п. 2 ст. 261, п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

Расходы относят к нескольким отчетным периодам с учетом условий договора, по которому они возникли. Например, если получение доходов предусмотрено в течение нескольких отчетных периодов или договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг.

При этом методику признания (распределения) расходов организация определяет самостоятельно, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.

Это следует из пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено основное правило, позволяющее учитывать произведенные затраты в составе расходов, уменьшающих налоговую базу. Оно закреплено в ст. 252 НК РФ: расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В налоговом учете отсутствует понятие «расходы будущих периодов». При этом существует определенная группа расходов, которые относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а в течение определенного периода времени. К таким расходам, в частности, относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Алгоритм учета таких расходов будущих периодов предполагает определение срока, в течение которого сумма расхода учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Также нормой п. 1 ст. 272 НК РФ установлен специальный порядок признания иных расходов в следующих случаях.

1. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В данной норме речь идет о расходах налогоплательщиков, являющихся исполнителями по длительным договорам (получающих доходы), т.е. норма не распространяется на расходы, понесенные заказчиком работ (услуг), и соответственно не имеет отношения к рассматриваемой ситуации.

2. Если сделка не содержит условий о том, когда возникает расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Контролирующие органы трактуют данное положение следующим образом: расходы, результат которых относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, нужно распределять по этим периодам. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 27 января 2006 г. № 20-12/5511 говорится, что затраты на получение сертификата включаются в расходы в течение всего срока действия сертификата. В письме от 24 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/718 Минфин России разъясняет, что затраты, связанные с получением бессрочных регистрационных удостоверений на импортную медицинскую продукцию, учитываются в составе прочих расходов равными долями в течение установленного налогоплательщиком срока.

Однако такая позиция не является однозначной. Буквальное толкование этой нормы, по нашему мнению, означает следующее. Сделка содержит условия о том, когда возникает расход, если по условиям такой сделки можно определить, когда работы (услуги) считаются выполненными (оказанными), т.е. когда налогоплательщиком как заказчиком понесены расходы по соответствующему договору. Если по условиям договора нельзя определить, когда работы (услуги) считаются выполненными (оказанными), т.е. когда налогоплательщиком как заказчиком понесены расходы по этому договору, то тогда сделка не содержит условий о возникновении расходов. Именно в этом случае у налогоплательщика возникает обязанность распределить расходы между отчетными (налоговыми) периодами. Ситуации, когда сделки не содержат условия о возникновении расходов, как правило, относятся к договорам длительного характера, например договорам на абонентское обслуживание, где четко не прописан момент оказания услуг. Таким образом, вопрос о применении второго предложения абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ и соответственно о распределении расходов решается исходя из условий сделок, а не периода применения результата работ (услуг) в деятельности налогоплательщика.

Если сделка содержит условия о том, когда возникает расход, то он признается в том периоде, в котором возникает исходя из условий сделки, независимо от того, к каким периодам относится результат этих работ (услуг), с учетом требований ст. 318 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Дата признания прочих расходов установлена подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и определяется как дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо

Рассмотрим порядок признания отдельных видов расходов будущих периодов в целях исчисления налога на прибыль.

Расходы на приобретение программных продуктов

В соответствии со ст. 1261 Гражданского кодекса РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные изображения.

Налоговый учет расходов налогоплательщика на приобретение программных продуктов (программ для ЭВМ) зависит от того, признаются они нематериальными активами или нет.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами (НМА) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Из приведенной нормы НК РФ следует, что для признания результата интеллектуальной деятельности (в рассматриваемой ситуации - программного продукта) нематериальным активом необходимо наличие у налогоплательщика исключительных прав на него. Этот вывод подтверждается практикой налоговых органов и арбитражной практикой.

Так, УФНС России по г. Москве в письмах от 4 июня 2008 г. № 20-12/053633 и от 22 августа 2007 г. № 20-12/079908 установило, что компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав, не включаются в состав НМА.

В Постановлении от 9 июля 2009 г. № КА-А40/6196-09 ФАС Московского округа указал, что к НМА относится исключительное право автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17 августа 2007 г. № А43-33315/2006-37-925 установил, что в целях налогообложения прибыли к НМА относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. № А55-9496/2008, ФАС Московского округа от 28 января 2008 г. № КА-А40/14494-07, ФАС Северо-Западного округа от 9 января 2007 г. № А56-948/2006, ФАС Уральского округа от 7 июня 2006 г. № А60-37670/05.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль приобретенные налогоплательщиком исключительные права на программные продукты признаются нематериальными активами, а расходы на их приобретение подлежат списанию через систему амортизационных отчислений.

Соответственно неисключительные права налогоплательщика на приобретенные им на основании лицензионных соглашений программные продукты не признаются НМА, подлежащими амортизации.

В этом случае согласно ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением таких прав, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 26 и 49 п. 1 указанной статьи (в целях учета расходов на приобретение прав на программы для ЭВМ и базы данных).

Порядок признания рассматриваемых расходов зависит от условий оплаты, установленных договором.

Если договором предусмотрены периодические платежи, сумма лицензионных платежей по лицензионному договору будет учитываться в составе расходов равномерно в течение срока действия договора на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если же договором предусмотрен разовый платеж, порядок учета расходов на его уплату, по нашему мнению, зависит от условий договора. При этом возможны следующие два варианта.

Первый вариант. Стороны определили разовый платеж в качестве аванса с ежемесячным подтверждением факта использования лицензиатом неисключительного права на программный продукт с указанием суммы платежа, приходящейся на конкретный месяц. В случае досрочного расторжения лицензионного договора часть суммы разового платежа возвращается лицензиаром лицензиату.

При таких условиях лицензионного договора услуга будет считаться оказанной на последний день каждого месяца в течение срока действия договора, и, следовательно, сумма разового платежа будет учитываться в составе прочих расходов лицензиата на последнее число каждого отчетного (налогового) периода в соответствующей сумме, определенной сторонами (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Второй вариант. Стороны определили разовый платеж как платеж за предоставление в пользование неисключительного права на программный продукт за весь период пользования правами, ежемесячно не подтверждается факт использования лицензиатом неисключительного права на программный продукт с указанием суммы платежа, приходящейся на конкретный месяц. В случае досрочного расторжения лицензионного договора разовый платеж ни в какой сумме не возвращается лицензиаром лицензиату.

При таких условиях договора услуга будет считаться оказанной на момент передачи программного продукта в пользование лицензиату. На наш взгляд, в таком случае сумма разового платежа может учитываться единовременно на дату предоставления в пользование неисключительного права.

В целях налогообложения прибыли понятия «срок действия лицензионного договора» и «период пользования правами» по своей сути являются идентичными, поскольку лицензиат владеет правом пользования результатом интеллектуальной деятельности лишь в течение срока действия лицензионного договора. Использование результата интеллектуальной деятельности по прекращении действия лицензионного договора влечет за собой ответственность за нарушение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, установленную ГК РФ, иными законами или договором (п. 3 ст. 1237 ГК РФ). Другими словами, прекращение действия лицензионного договора влечет за собой прекращение прав лицензиата на пользование объектом интеллектуальной собственности.

Однако контролирующие органы, ссылаясь на п. 1 ст. 272 НК РФ, рекомендуют затраты на приобретение прав на использование результатов интеллектуальной деятельности учитывать в составе прочих расходов равномерно в течение установленного в договоре срока использования, либо, если срок в договоре не установлен, налогоплательщик вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли с учетом того, что такой договор считается заключенным на пять лет (см., например, письма Минфина России от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/330, № 03-03-06/1/331, от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/52, от 30 декабря 2010 г. № 03-03-06/2/225, УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. № 16-15/102331.1, от 22 сентября 2010 г. № 16-15/099560). При этом контролирующие органы не ставят порядок учета в зависимость от условий договора.

Также некоторые суды поддерживают данную точку зрения (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2006 г. по делу № А66-4170/2005).

В то же время широко представлена арбитражная практика, позволяющая учитывать подобные расходы единовременно на основании отсутствия в НК РФ требования о необходимости равномерно распределять такие расходы в течение всего периода действия неисключительного права (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 1 сентября 2011 г. № КА-А40/9214-11, от 28 декабря 2010 г. № КА-А40/15824-10, от 8 декабря 2008 г. № КА-А40/10120-08, ФАС Северо-Кавказского округа от 16 августа 2011 г. по делу № А63-6159/2009-С4-20).

Таким образом, учитывая противоречивость правоприменительной практики и отсутствие прямого регулирования в НК РФ, в данном случае возможны следующие два варианта признания налогоплательщиком рассматриваемых расходов:

1. равномерно в течение срока действия предоставленной лицензии;
2. единовременно.

Первый вариант является безрисковым, так как соответствует позиции контролирующих органов. Второй вариант сопряжен с налоговыми рисками, и его правомерность налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде. Однако арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика.

Расходы по доработке, настройке программных продуктов

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных, вправе без разрешения правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения правообладателю внести в программу для ЭВМ или базу данных изменения исключительно в целях их функционирования на технических средствах пользователя и осуществлять действия, необходимые для функционирования таких программы или базы данных в соответствии с их назначением.Порядок налогового учета расходов по доработке и адаптации (настройке) программного обеспечения зависит от того, на основании исключительных или неисключительных прав ими владеет налогоплательщик.Программные продукты, которыми налогоплательщик владеет на основании исключительных прав, признаются нематериальными активами, стоимость которых подлежит списанию путем начисления амортизации.В этом случае порядок признания расходов по доработке и адаптации программных продуктов определяется исходя из фактического содержания таких работ и их результата, а также периода их осуществления.Согласно подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ:

• под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ (программного обеспечения) понимается любое ее изменение, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой;
• под адаптацией программы для ЭВМ (программного обеспечения) понимается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

Таким образом, работы по доработке (модификации) и настройке (адаптации) программного продукта фактически направлены на придание новых качеств и обеспечение нормального функционирования и использования уже существующего НМА, т.е. работы по доработке и настройке нематериальных активов по своему экономическому смыслу аналогичны работам по доработке и наладке основных средств.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Из положений приведенной нормы следует, что расходы на доработку и адаптацию программного обеспечения, понесенные налогоплательщиком до ввода такого нематериального актива в промышленную эксплуатацию, подлежат включению в его первоначальную стоимость и, следовательно, последующему списанию в порядке начисления амортизации.

Контролирующие органы занимают аналогичную позицию по данному вопросу.

Так, Минфин России в письме от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/13 разъяснил, что расходы, связанные с доработкой и адаптацией программного обеспечения, включая расходы на приобретение исключительных прав на программные модули, которые не могут быть приняты к налоговому учету в качестве самостоятельных объектов НМА, осуществленные до ввода данного НМА в эксплуатацию, увеличивают его первоначальную стоимость на основании п. 3 ст. 257 НК РФ.

Если работы по доработке и адаптации программного обеспечения осуществляются после ввода данного НМА в промышленную эксплуатацию, то в отношении порядка признания соответствующих расходов сообщаем следующее.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В отличие от основных средств главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ прямо не закреплена возможность увеличения первоначальной стоимости НМА в результате доработки и адаптации последнего к требованиям пользователя.

В то же время глава 25 НК РФ не содержит и прямого запрета на изменение первоначальной стоимости нематериальных активов. В ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» , например, содержится прямой запрет на изменение первоначальной стоимости НМА, исключение составляют только случаи переоценки и обесценения нематериальных активов.

В связи с этим, по нашему мнению, налогоплательщик вправе увеличивать первоначальную стоимость НМА в случае их доработки и адаптации, поскольку такой порядок учета затрат наиболее соответствует экономическому смыслу сути проводимых работ.

Необходимо также отметить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Следовательно, налогоплательщик также на основании п. 7 ст. 3 НК РФ вправе включить затраты на доработку и адаптацию нематериального актива в его первоначальную стоимость.

Такой порядок учета не приведет к потерям для бюджета, так как затраты на модернизацию и доработку НМА будут признаваться для налога на прибыль постепенно через систему амортизационных отчислений.

В то же время считаем необходимым обратить внимание на то, что, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 25 мая 2009 г. № 03-03-06/2/105, первоначальная стоимость НМА не увеличивается в результате модернизации, реконструкции и иных подобных работ, поскольку главой 25 НК РФ это не предусмотрено. При этом порядок учета таких затрат финансовое ведомство не уточняет. Однако, принимая во внимание позицию контролирующих органов по вопросу порядка признания расходов на доработку (модернизацию) и адаптацию программного обеспечения, принадлежащего налогоплательщику на основании неисключительного права, признаваемых в составе прочих расходов, авторы полагают, что в рассматриваемом случае контролирующие органы будут рекомендовать к применению аналогичный подход, а именно равномерное признание в течение периода использования такого программного продукта (см., например, письмо Минфина России от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/681).

При этом, как было указано ранее, такой подход противоречит требованиям НК РФ, и в случае квалификации на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходов на доработку и адаптацию программного обеспечения в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, они могут признаваться единовременно исходя из условий сделки.

Таким образом, учитывая отсутствие прямого регулирования в НК РФ, возможны следующие три варианта признания расходов на доработку и настройку (адаптацию) программного продукта (программного обеспечения), понесенных налогоплательщиком после ввода данного нематериального актива в эксплуатацию:

1. отнесение таких расходов на увеличение первоначальной стоимости нематериального актива и последующее списание через систему амортизационных отчислений;
2. единовременное признание в составе прочих расходов;
3. равномерное распределение расходов в течение срока использования нематериального актива, начиная с периода принятия заказчиком соответствующих работ по доработке и настройке программного обеспечения.

Фактически все варианты позволяют отнести понесенные налогоплательщиком расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Применение второго варианта сопряжено с существенными налоговыми рисками, поскольку он противоречит позиции контролирующих органов. При этом, как было указано выше, арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика.

Третий вариант является наименее рискованным, так как он соответствует позиции контролирующих органов. При этом, если налогоплательщик применяет линейный способ начисления амортизации, применение первого и третьего вариантов фактически приведет к одинаковой налоговой нагрузке для налогоплательщика.

Приобретение программных продуктов на основании неисключительных прав препятствует их признанию НМА, подлежащими амортизации. В этом случае расходы по доработке и настройке программных продуктов подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 26 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Контролирующие органы придерживаются аналогичной позиции. Так, Минфин России в письме от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/52 указал, что расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ, принадлежащего организации на основании неисключительных прав, учитываются в составе прочих расходов согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/681, от 17 августа 2009 г. № 03-03-06/1/526, от 20 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/88, УФНС России по г. Москве от 4 июня 2008 г. № 20-12/053633.

Расходы на доработку и адаптацию (настройку) программных продуктов, по мнению авторов, в силу абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ подлежат единовременному признанию с учетом положений подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

При этом следует учитывать, что контролирующие органы придерживаются иной точки зрения по данному вопросу.

Согласно позиции Минфина России, выраженной в письмах от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/681 и от 17 августа 2009 г. № 03-03-06/1/526, расходы по работам, связанным с адаптацией и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта, подлежат признанию равномерно в течение периода использования такого программного продукта .

Однако данная позиция, на наш взгляд, противоречит требованиям НК РФ, поскольку расходы по доработке и настройке программного обеспечения подлежат признанию в целях исчисления налога на прибыль в момент их фактического возникновения, который определяется на основании условий соответствующих договоров и не зависит от периода использования самого программного продукта.

При этом порядок признания расходов на доработку и адаптацию программного обеспечения, принадлежащего налогоплательщику на основании неисключительных прав, не зависит от момента начала его эксплуатации, поскольку для него они фактически представляют собой самостоятельный вид затрат, подлежащих учету исходя из установленных договорами на их выполнение условий.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика по доработке и настройке программного обеспечения, принадлежащего ему на основании неисключительных прав, могут быть признаны:

1. единовременно в составе прочих расходов исходя из установленных договорами на их выполнение условий;
2. равномерно в течение периода использования программного продукта.

По мнению авторов, применение того или иного варианта учета рассматриваемых расходов зависит от конкретных условий, предусмотренных договором на приобретение самого программного продукта . Если расходы на приобретение программного продукта могут быть списаны в составе прочих расходов единовременно, расходы по доработке и настройке такого программного продукта также могут быть признаны единовременно, если это не противоречит условиям договора на доработку и настройку программного продукта. В случае если исходя из условий договора на приобретение программного продукта соответствующие расходы признаются равномерно в течение периода использования программного продукта, расходы на доработку и настройку такого программного продукта могут быть списаны в составе прочих расходов либо единовременно, либо равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока использования программного продукта, в зависимости от условий договора на доработку и настройку программного продукта.

Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что если результат проведенных в отношении программного продукта работ по доработке можно квалифицировать в качестве самостоятельного, отдельного результата интеллектуальной деятельности, на который налогоплательщик получает исключительные права, то возникает объект НМА, соответственно расходы на такие работы могут быть списаны в порядке начисления амортизации при условии передачи налогоплательщику исключительных прав пользования на них .

Расходы на разработку нормативно-технической документации (на создание нормативно-корпоративной базы)

Порядок налогового учета расходов на разработку нормативно-технической документации (НТД) зависит от квалификации соответствующих расходов в целях налогообложения.

В рамках настоящей статьи авторами будет рассмотрен порядок признания расходов по договорам на разработку нормативно-технической документации, работы по которым и (или) их результаты по своему характеру и содержанию не отвечают ни требованиям НИОКР, ни требованиям нематериального актива. Следовательно, такие расходы не могут быть учтены ни в порядке, установленном ст. 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» НК РФ, ни путем списания в порядке начисления амортизации.

Такие расходы, понесенные налогоплательщиком на разработку НТД, могут быть признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ или на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Правомерность квалификации расходов на разработку нормативно-технической документации в качестве прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2007 г. № А05-6753/2007.

Исходя из формулировки приведенной нормы НК РФ налогоплательщик может самостоятельно выбрать, на какую из трех дат признавать рассматриваемые расходы. При этом НК РФ не требует указывать выбранный вариант даты признания расходов в учетной политике для целей налогообложения. Это подтверждается и выводами арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26 декабря 2008 г. № КА-А40/12250-08 и от 25 сентября 2006 г. № КА-А40/8766-06). В то же время во избежание возможных споров с налоговыми органами по вопросу определения даты признания расходов на оплату работ по разработке НТД рекомендуем закрепить выбранную дату признания расходов в учетной политике для целей налогообложения (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 6 августа 2009 г. № 16-15/080966).

При этом на практике такие расходы, как правило, признаются в периоде подписания необходимых актов о принятии выполненных работ (оказанных услуг).

Таким образом, затраты налогоплательщика на разработку НТД могут быть включены в состав прочих расходов единовременно на одну из следующих дат:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров на разработку НТД;
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, например актов сдачи-приемки работ (или этапа работ);
• последнее число отчетного (налогового) периода.

Однако следует отметить, что суды нередко настаивают на том, что, если организация планирует использовать результаты оказанных услуг (выполненных работ) в течение длительного периода времени, затраты на их приобретение необходимо включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, равномерно.

Так, в Постановлении от 17 апреля 2006 г. по делу № А66-10560/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что расходы на консультационные услуги, необходимые для получения лицензии, надлежит списывать в течение срока, на который выдана лицензия.

В то же время существуют судебные решения, принятые и в пользу налогоплательщиков.

В частности, в Постановлении от 7 декабря 2010 г. № Ф09-10118/10-С3 ФАС Уральского округа указал, что консультационные услуги, связанные с подготовкой и освоением новых производств, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 15 и 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, списание которых допустимо единовременно в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, ввиду различного толкования норм НК РФ возможны следующие два варианта признания налогоплательщиком затрат на разработку нормативно-технической документации:

1. единовременно в составе прочих расходов;
2. равномерно в течение срока фактического применения результата выполненных работ.

По мнению авторов, первый вариант полностью соответствует требованиям НК РФ. Однако его применение может привести к рискам предъявления претензий со стороны налоговых органов в случае, если из документов будет следовать применение такой нормативно-технической документации в течение определенного периода времени (например, срока полезного использования оборудования и (или) срока его фактической эксплуатации). Тем не менее в последнее время арбитражная практика по аналогичным по своей правовой сути ситуациям в большинстве своем складывается в пользу налогоплательщиков.

Расходы на имущественное страхование

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы по договорам обязательного и добровольного страхования признаются в следующем порядке:

• по договорам страхования, заключенным на срок менее одного отчетного периода, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов;
• по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода:
  • если по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
  • если по условиям договора предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Однако на практике возможен еще и такой вариант, при котором условиями договора страхования, заключенного на срок более одного отчетного периода, предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, но конкретные периоды уплаты договором не установлены.

Методика распределения страховых взносов в этом случае НК РФ не установлена.

В такой ситуации, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 12 марта 2009 г. № 03-03-06/2/37, «страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования».

Иными словами, если исходить из приведенных рекомендаций Минфина России, то для расчета нужно брать общую сумму страхового взноса, установленную в договоре, и равномерно распределять ее на срок действия договора.

Действительно, в данной ситуации уплата взносов не привязана к какому-либо периоду в рамках действия договора, следовательно, данные взносы соответствуют всему сроку действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. В этом случае страховые взносы учитываются равномерно исходя из всего срока действия договора страхования.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ расходы налогоплательщика на обязательное имущественное страхование признаются для целей налогообложения прибыли в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.

Расходы налогоплательщика на те виды обязательного имущественного страхования, страховые тарифы по которым не утверждены, а также на те виды добровольного имущественного страхования, которые перечислены в п. 1 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 и 3 ст. 263 НК РФ).

Расходы, связанные с планируемым будущим приобретением ценных бумаг

Налоговый учет расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, зависит от квалификации таких расходов. Возможны следующие два варианта квалификации расходов налогоплательщика на проведение предынвестиционного исследования целесообразности приобретения ценных бумаг:
1) расходы квалифицируются как прочие или внереализационные (в зависимости от принятого на основании предынвестиционного исследования решения);
2) расходы квалифицируются как связанные с приобретением ценных бумаг.

Рассмотрим каждый из указанных вариантов.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, закреплен в ст. 264 НК РФ. Согласно данной норме к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относятся расходы:

• на юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На основании абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Следовательно, затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию могут быть включены в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах .

В то же время исходя из буквального толкования нормы абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ можно сделать вывод, что, поскольку результатом предынвестиционного исследования может являться принятие налогоплательщиком решения как о приобретении ценных бумаг, так и об отказе от их приобретения, затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию могут быть включены в состав расходов в периоде принятия такого решения.

В рассматриваемой ситуации можно провести аналогию с затратами на участие в тендере.

По мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7 и от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04-/2/109, ФНС России от 18 ноября 2005 г. № ММ-6-02/961, УФНС России по г. Москве от 27 января 2006 г. № 20-12/5557 и др.), расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.

Кроме того, в Постановлении от 17 июня 2009 г. № КА-А40/5333-09 ФАС Московского округа признал правомерность учета затрат на участие в тендере в том периоде, когда стало известно о результатах тендера.

Таким образом, налогоплательщик может учесть расходы на предынвестиционное исследование целесообразности приобретения ценных бумаг единовременно в периоде принятия решения:

• в составе внереализационных расходов - в случае принятия отрицательного решения о приобретении ценных бумаг.

Поскольку в рассматриваемой ситуации затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию обусловлены и направлены на приобретение ценных бумаг, в случае принятия решения о приобретении ценных бумаг налогоплательщик может квалифицировать данные затраты и как связанные с приобретением ценных бумаг и учесть их в составе расходов по налогу на прибыль в периоде реализации ценных бумаг на основании п. 2 ст. 280 НК РФ.

Исходя из изложенного, возможны следующие варианты учета налогоплательщиком затрат, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг (затрат на услуги по предынвестиционному исследованию целесообразности приобретения ценных бумаг).

Вариант 1. Включение рассматриваемых затрат в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах.

Кроме того, такие затраты можно не квалифицировать как расходы, связанные с приобретением ценных бумаг. К затратам, связанным с приобретением ценных бумаг, относятся такие расходы, которые возникают в процессе приобретения ценных бумаг и без несения которых их приобретение является невозможным. В рассматриваемой ситуации предынвестиционное исследование предшествует принятию решения о приобретении ценных бумаг, несение затрат на предынвестиционное исследование не является обязательным условием для их приобретения.

Если даже квалифицировать затраты на предынвестиционное исследование как расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, то следует отметить следующее.

Суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25 ноября 2009 г. № КА-А40/12070-09, от 1 апреля 2009 г. № КА-А40/2218-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2009 г. № А32-14580/2008-3/208 и др.) и контролирующие органы (см., в частности, письмо Минфина России от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/111) придерживаются мнения о том, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта.

По аналогии данную позицию можно применить и в отношении затрат на услуги по предынвестиционному исследованию, результатом которых является приобретение ценных бумаг.

Соответственно в отношении затрат, прямо поименованных в ст. 264 НК РФ, может быть применен иной порядок учета, а именно единовременное включение в состав прочих расходов.

Преимуществом этого варианта является простота его применения, а также отнесение понесенных налогоплательщиком расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли в более раннем отчетном (налоговом) периоде, чем в случае применения второго или третьего варианта.

Недостатком указанного варианта учета является то, что в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах отсутствует четкая связь между данными затратами и направленностью на получение конкретного дохода (затраты были использованы в деятельности компании).

Вариант 2. Включение рассматриваемых затрат единовременно в периоде принятия решения:

• в составе прочих расходов - в случае принятия положительного решения о приобретении ценных бумаг;
• в составе внереализационных расходов - в случае принятия отрицательного решения о приобретении ценных бумаг (отказа от приобретения).

Аргументом в пользу применения данного варианта является то, что именно в момент принятия решения по результатам предынвестиционного исследования возникает прямая связь между затратами на такое исследование и направленностью на получение конкретного дохода (например, в виде дивидендов по акциям) либо минимизацией возможных убытков от приобретения ценных бумаг заведомо убыточных предприятий.

Применение рассматриваемого варианта по аналогии с затратами на участие в тендере подтверждается позицией контролирующих органов и судебной практикой.

Применение этого варианта позволяет разграничить рассматриваемые расходы в зависимости от принятого решения, т.е. учитывать либо как прочие расходы, либо как внереализационные.

К недостатку предлагаемого варианта следует отнести отсутствие прямого и непосредственного закрепления такого порядка учета затрат на предынвестиционное исследование в НК РФ.

При применении второго варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении либо об отказе от приобретения ценных бумаг, соответственно такой вариант характеризуется большей трудоемкостью, чем первый вариант.

Вариант 3. Признание рассматриваемых затрат в периоде реализации ценных бумаг как связанных с приобретением реализуемых ценных бумаг.

Аргументом в пользу данного варианта является то, что его применение соответствует п. 2 ст. 280 НК РФ.

При применении третьего варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении или об отказе от приобретения ценных бумаг, поскольку он применим только в случае принятия положительного решения.

При указанном варианте затраты на предынвестиционное исследование могут быть учтены только в случае продажи ценных бумаг в будущих периодах, т.е. расходы будут учтены в более поздних периодах, чем при первом и втором вариантах, но в то же время этот вариант сопровождается меньшими налоговыми рисками.

По мнению авторов, применение каждого из указанных вариантов учета расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, является правомерным и соответствует НК РФ. Кроме того, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. При этом, на наш взгляд, положениям НК РФ наиболее соответствует первый вариант, хотя его применение на практике может вызвать претензии налоговых органов.

Расходы по «переходящим» отпускам

В соответствии со ст. 255 НК РФ в состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На уменьшение облагаемой прибыли относятся в том числе и расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (подп. 7 ст. 255 НК РФ).

Согласно ст. 114 Трудового кодекса РФ ежегодные отпуска предоставляются работникам с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

В соответствии со ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. При этом из буквального толкования данной нормы следует, что оплата отпуска должна быть произведена в полном объеме. Для того чтобы выплатить сотруднику отпускные, бухгалтер должен их начислить. Следовательно, начисление отпускных также должно быть осуществлено не позднее чем за три дня до ухода сотрудника в отпуск.

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Из приведенной нормы прямо следует, что расходы на оплату отпуска учитываются в месяце их фактического начисления. При этом данная норма не ставит момент признания таких расходов налогоплательщика в зависимость от периода, за который производится выплата.

Из изложенного следует, что расходы организации на оплату ежегодного отпуска сотрудника могут быть учтены единовременно в месяце начисления отпускных без распределения по отчетным периодам, на которые приходится отпуск.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09 установил, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска в 2006 г. (январь, февраль), были сформированы и выплачены заявителем в 2005 г., что подтверждается расчетными листками за декабрь 2005 г. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ спорные расходы являются расходами 2005 г. и правомерно отнесены заявителем на уменьшение налоговой базы для исчисления налога на прибыль именно 2005 г. Применив положения п. 4 ст. 272 НК РФ и ст. 136 ТК РФ, суд пришел к выводу, что расходы, начисленные в декабре 2005 г. за отпуск, приходящийся на январь, февраль 2006 г., должны быть признаны расходами 2005 г. в полном объеме без деления на части.

В Постановлении от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15) ФАС Западно-Сибирского округа, проанализировав положения ст. 255, 272 НК РФ и ст. 136 ТК РФ, сделал вывод о правомерном начислении налогоплательщиком отпускных за период, приходящийся на декабрь 2005 г. и январь 2006 г., в декабре 2005 г. и включении этих затрат в расходы для целей налогообложения за декабрь 2005 г.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 8 декабря 2008 г. № Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2008 г. № Ф04-222/2008(688-А27-37) и от 3 декабря 2007 г. № Ф04-8300/2007(40621-А75-15), ФАС Московского округа от 31 июля, 7 августа 2007 г. № КА-А40/5187-07.

Однако Минфин России по рассматриваемому вопросу занимает прямо противоположную позицию, которая заключается в том, что если отпуск приходится на два (или более) отчетных периода по налогу на прибыль, то отпускные подлежат учету в составе расходов ежемесячно пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107, от 23 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/804, от 1 июня 2010 г. № 03-03-06/1/362, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/288, от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/1/212, от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/641, от 4 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/315). При обосновании своей позиции Минфин России исходит из положений подп. 7 ст. 255 НК РФ, п. 1 и 4 ст. 272 НК РФ.

Налоговые органы придерживаются аналогичной позиции по рассматриваемому вопросу (письма УФНС России по г. Москве от 25 августа 2008 г. № 20-12/079463 и от 6 августа 2008 г. № 21-11/073877.2).

В результате анализа арбитражной практики авторами также было выявлено и решение, в котором суд поддержал занимаемую Минфином России и налоговыми органами позицию, - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2007 г. по делу № А56-39310/310. Отметим, что данное Постановление является единственным и нарушает единообразие приведенной арбитражной практики по рассматриваемому вопросу.

По нашему мнению, позиция контролирующих органов и ФАС Северо-Западного округа противоречит законодательству в связи со следующим:

• во-первых, распределение затрат на выплату отпускных противоречит прямому указанию п. 4 ст. 272 НК РФ, являющегося специальной нормой, устанавливающей единовременный учет расходов на оплату труда. В соответствии с указанной нормой расходы на оплату труда признаются ежемесячно в размере фактически начисленных сумм;
во-вторых, из буквального толкования п. 1 ст. 272 НК РФ не следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Дело в том, что нормами трудового законодательства установлена обязанность работодателя единовременно выплатить сумму отпускных за три дня до отпуска. Следовательно, расход в виде отпускных относится к периоду начисления и выплаты отпускных, а не к периоду отпуска. На данное обстоятельство указал и ФАС Уральского округа в Постановлении от 8 декабря 2008 г. № Ф09-9111/08-С3.

Таким образом, из изложенного следует, что возможны два варианта признания расходов на оплату ежегодного отпуска сотрудника, приходящегося на два (или более) отчетных (налоговых) периода по налогу на прибыль:

1. единовременно в месяце начисления отпускных без распределения по отчетным (налоговым) периодам, на которые приходится отпуск;
2. распределение расходов ежемесячно пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Первый вариант, по мнению авторов, полностью отвечает требованиям НК РФ. Однако при его применении существует высокий риск возникновения спора с налоговыми органами. Правомерность своей позиции налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде. Но, принимая во внимание наличие достаточно обширной положительной для налогоплательщика арбитражной практики по данному вопросу, вероятность благоприятного для налогоплательщика исхода судебного рассмотрения данного спора оценивается как высокая.

Учитывая позицию контролирующих органов, применение второго варианта не влечет налоговых рисков.

В рассматриваемой ситуации необходимо также определить период признания расходов в виде страховых взносов, начисляемых на «переходящие» отпускные.

При исчислении налога на прибыль страховые взносы в ПФР, ФСС России и ФОМС, уплачиваемые на основании Закона № 212-ФЗ , учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. Поскольку страховые взносы в силу п. 1 ст. 1 Закона № 212-ФЗ являются обязательными платежами, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ организации формируют базу по страховым взносам на дату начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника. Из этого следует, что страховые взносы подлежат начислению одновременно с начислением отпускных.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль страховые взносы по «переходящим» отпускам включаются в расходы в месяце их начисления, который совпадает с месяцем начисления отпускных, без распределения по частям пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый месяц. Аналогичные разъяснения содержат и письма Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/804, от 1 июня 2010 г. № 03-03-06/1/362 и от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323.

Расходы по «переходящим» листкам временной нетрудоспособности

Согласно подп. 481 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее - Закон № 255-ФЗ).

В силу подп. 1 п. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя, а за остальной период (начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности) за счет средств бюджета ФСС России.

По общему правилу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Порядок признания прочих расходов для целей налогообложения прибыли закреплен в п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако в указанной норме прямо не предусмотрен период учета расходов по оплате работодателем первых трех дней временной нетрудоспособности работника.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными затратами понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

На основании Порядка выдачи листков нетрудоспособности (утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 29 июня 2011 г. № 624н) документом, удостоверяющим временную нетрудоспособность граждан, является листок нетрудоспособности. Следовательно, в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ основанием для начисления работникам пособия по временной нетрудоспособности является листок нетрудоспособности.

Как следует из письма Минфина России от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/340, выплата работнику за период временной нетрудоспособности при отсутствии листка нетрудоспособности является расходом, не соответствующим критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, и не учитывается при исчислении налога на прибыль.

На основании изложенного можно сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика по оплате первых трех дней временной нетрудоспособности работника признаются единовременно в периоде начисления выплат в виде пособия по временной нетрудоспособности , т.е. в периоде представления работником надлежащим образом оформленного листка временной нетрудоспособности. При этом отчетный (налоговый) период, на который фактически приходится временная нетрудоспособность работника, значения не имеет.

В отношении доплаты сотруднику суммы разницы между размером пособия, выплачиваемого из средств ФСС России, и его фактическим заработком отмечаем, что с 1 января 2010 г. данные выплаты признаются в расходах на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, при условии, что такие доплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами (письма Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 03-03-06/2/212, от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/340, от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/212, от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/187, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/158, от 23 декабря 2009 г. № 03-03-05/248). Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Из приведенной нормы прямо следует, что расходы на доплату учитываются в месяце их фактического начисления. При этом данная норма не ставит момент признания таких расходов налогоплательщика в зависимость от периода, за который производится выплата.

Расходы на приобретение сертификатов

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции, как обязательную, так и добровольную, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Это косвенные расходы, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода (п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Однако Минфин России по данному вопросу придерживается иной позиции и разъясняет, что такие затраты списываются в течение срока, на который выдан сертификат (письма от 6 октября 2011 г. № 03-03-06/1/635, от 25 мая 2011 г. № 03-03-06/1/307 и от 25 мая 2006 г. № 03-03-04/4/96).

Судебная практика в последнее время складывается в пользу единовременного признания расходов.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20 ноября 2008 г. № А05-10210/2007 указал, что глава 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение срока действия сертификата. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Уральского округа от 4 августа 2008 г. № Ф09-3096/08-С3.

При этом до 2007 г. встречались и противоположные решения (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. № А56-14268/2005 и ФАС Поволжского округа от 26 июля 2005 г. № А72-6739/04-7/50).

Таким образом, в отношении расходов на сертификацию продукции ввиду различного толкования норм НК РФ возможны два варианта учета:

• единовременно в периоде получения сертификата;
• равномерно в течение срока действия сертификата.

Первый вариант, по мнению авторов, соответствует нормам НК РФ. Однако его применение может привести к рискам предъявления претензий со стороны налоговых органов. Правомерность своей позиции налогоплательщику придется отстаивать в суде. При этом в последнее время арбитражная практика складывается именно в пользу единовременного признания расходов на сертификацию продукции.

Второй вариант является безрисковым, поскольку он соответствует позиции контролирующих органов.

Расходы на приобретение услуг по подключению к Интернету, по установке телефонов, а также услуг по абонентскому обслуживанию

В пунктах 32 и 33 ст. 2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи» определено, что под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений, а под услугой присоединения - деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи.

Подключение к Интернету и подключение к телефонной сети обеспечивают абонентам доступ к соответствующим сетям связи, т.е. являются необходимым элементом оказания услуг связи, поскольку оказать услуги связи и получить их без выделения IP-адреса и телефонного номера и подключения к соответствующим сетям связи невозможно.

Из совокупности изложенного следует, что затраты налогоплательщика на единовременную плату за подключение к сети Интернет и телефонной сети являются затратами на предоставление услуг связи.

Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы по оплате подключения к Интернету и к телефонной сети относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы по оплате услуг связи.

К аналогичному выводу пришло и УФНС России по г. Москве, указав в письме от 30 ноября 2006 г. № 20-12/105031.2, что «подключение к Интернету представляет собой услугу по обеспечению доступа к Интернету… Таким образом, расходы по оплате доступа к Интернету и по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам по оплате услуг связи».

ФАС Московского округа в Постановлении от 25 января, 1 февраля 2007 г. № КА-А40/13043-06 также признал правомерным отнесение налогоплательщиком затрат по подключению к сети Интернет к прочим расходам на производство на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суды также однозначно указывают, что затраты на получение доступа к телефонной связи входят в состав прочих расходов на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 2 ноября 2010 г. № КА-А41/13110-10, ФАС Уральского округа от 22 октября 2008 г. № Ф09-7701/08-С3 по делу № А07-14523/07, ФАС Поволжского округа от 29 января 2008 г. по делу № А55-7387/2007).

Однако следует отметить, что Минфин России в письме от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/2/162 указывает: «…работы, выполненные оператором связи по подключению канала передачи данных по оптоволоконному каналу связи, не являются услугами связи и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Вместе с тем при условии, что данный канал передачи данных организуется для обеспечения деятельности налогоплательщика, а расходы по подключению к нему подтверждены документально в соответствии с требованиями Кодекса, указанные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса».

Таким образом, несмотря на то что Минфин России исходит из иной квалификации расходов по оплате подключения к сети Интернет и к телефонной сети, он не отрицает возможности их признания в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, хотя и на основании иной нормы п. 1 ст. 264 НК РФ.

Услуги по подключению к Интернету и к телефонной сети оплачиваются единовременно независимо от срока действия договоров на предоставление услуг по пользованию Интернетом и телефонной сетью соответственно. Следовательно, для целей налогообложения прибыли такие затраты подлежат единовременному учету в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ с учетом требований подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, расходы по оплате услуг по подключению к Интернету и к телефонной сети признаются единовременно на одну из следующих дат по выбору налогоплательщика:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, например актов приема-передачи услуг;
• последнее число отчетного (налогового) периода.

В целях минимизации рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов авторы рекомендуют налогоплательщикам закрепить выбранный вариант в своей учетной политике для целей налогообложения .

При этом обращаем внимание, что затраты на прокладку новой кабельной линии и установку дополнительного оборудования относятся у организации-пользователя к капитальным вложениям и в целях налогообложения прибыли могут быть учтены только путем начисления амортизации (письма УФНС России по г. Москве от 30 ноября 2006 г. № 20-12/105031.2, Минфина России от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/2/162, Постановление ФАС Уральского округа от 22 октября 2008 г. № Ф09-7701/08-С3 по делу № А07-14523/07).

В целях налогообложения прибыли затраты на оплату услуг за пользование Интернетом и телефоном учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом период признания таких расходов подлежит определению исходя из условий договоров.

Если договором на абонентское обслуживание предусмотрены ежемесячные платежи, затраты налогоплательщика на их уплату подлежат признанию на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если же договором на абонентское обслуживание предусмотрен разовый платеж, расходы налогоплательщика по его уплате подлежат распределению на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, т.е. учитываются равномерно в течение срока, на который рассчитан разовый платеж.

Расходы на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости

Порядок признания расходов на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости, зависит от квалификации таких расходов в целях налогообложения. Возможны следующие варианты квалификации таких расходов налогоплательщика:

1. расходы квалифицируются как связанные с приобретением недвижимости и включаются в первоначальную стоимость основного средства (ОС);
2. расходы квалифицируются как прочие или как внереализационные (в зависимости от принятого впоследствии на основании полученных услуг решения) и учитываются отдельно.

Рассмотрим порядок признания расходов на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости, для каждого из возможных вариантов квалификации таких расходов.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

В связи с этим, по мнению налоговых органов, выраженному в письмах УФНС России по г. Москве от 22 декабря 2006 г. № 20-12/115096 и от 3 ноября 2004 г. № 26-12/71414 со ссылкой на письмо МНС России 22 мая 2003 г. № 02-5-11/132, налогоплательщик вправе учесть в первоначальной стоимости объекта ОС расходы на юридические, информационные и консультационные услуги, непосредственно связанные со строительством объекта ОС, если указанные затраты произведены до ввода объекта в эксплуатацию.

Косвенно данная позиция подтверждается и Постановлением от 1 декабря 2009 г. № 09АП-22888/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 26 февраля 2010 г. № КА-А40/978-10), в котором Девятый ААС пришел к выводу, что заявителем обоснованно отнесены затраты на консультационные услуги на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», поскольку данные затраты формируют первоначальную стоимость ОС (шахты), которая после его создания будет отражена на счете 01 «Основные средства» и списываться в состав расходов через амортизационные отчисления на основании п. 3 ст. 253 НК РФ .

В то же время из буквального толкования приведенного ранее абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что в первоначальную стоимость ОС включаются только те расходы, без которых его приобретение, функционирование и использование невозможны. Расходы же на информационно-консультационные услуги по сути своей являются вторичными, поскольку фактически ОС может быть приобретено и использовано по своему функциональному назначению и без таких расходов.

Аналогичную точку зрения высказывают и суды. Так, в Постановлении от 13 августа 2009 г. № А32-14580/2008-3/208 ФАС Северо-Кавказского округа указал, что не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором ОС пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, даже если они непосредственно его касаются. В силу принципа определенности налогового законодательства, предусмотренного п. 6 ст. 3 НК РФ, необходимо руководствоваться буквальным значением абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, а именно принципом возможности создания ОС, его приобретения, доведения до состояния, пригодного к эксплуатации, без соответствующих расходов. Арендные платежи и консультационные услуги - необходимые вспомогательные, но не основные расходы, связанные со строительством здания. Определение первоначальной стоимости здания как суммы затрат, связанных с его приобретением и необходимых для самого налогоплательщика в отличие от необходимых для использования и функционирования ОС, будет противоречить принципу равенства налогообложения, так как допускается возможность различного применения налогоплательщиками норм ст. 257 НК РФ. Это приведет к различным результатам формирования первоначальной стоимости объекта и к различным режимам учета одних и тех же видов расходов в целях налогообложения.

Кроме того, суды в большинстве своем придерживаются позиции, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25 ноября 2009 г. № КА-А40/12070-09, от 1 апреля 2009 г. № КА-А40/2218-09 и от 2, 5 июля 2007 г. № КА-А41/6086-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2009 г. № А32-14580/2008-3/208, ФАС Поволжского округа от 22 июля 2007 г. № А65-25799/2005-СА1-19).

При этом расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги на основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, исходя из данной позиции, расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (сооружением, изготовлением, доставкой) амортизируемого имущества, не учитываются в его первоначальной стоимости, а могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, необходимо обратить внимание на следующее.

Исходя из буквального толкования нормы абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ, можно сделать вывод, что, поскольку по итогам рассмотрения соответствующих юридических отчетов и отчетов консультантов налогоплательщиком может быть принято решение как о приобретении объекта недвижимости, так и об отказе от его приобретения, затраты налогоплательщика на информационно-консультационные услуги могут быть включены в состав расходов в периоде принятия такого решения по аналогии с учетом расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, рассмотренным ранее.

С учетом изложенного возможны следующие варианты учета затрат на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости.

Вариант 1. Включение рассматриваемых затрат в первоначальную стоимость объекта основных средств и последующее их списание через систему амортизационных отчислений.

Аргументом в пользу данного варианта является тот факт, что его применение полностью соответствует позиции контролирующих органов.

При применении этого варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении или об отказе от приобретения объекта недвижимости, поскольку он применим только в случае принятия положительного решения.

Кроме того, применение предлагаемого варианта фактически приведет к растягиванию во времени признания понесенных налогоплательщиком расходов, так как расходы будут относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе амортизационных отчислений в течение установленного срока полезного использования приобретенного объекта недвижимости.

Вариант 2. Признание рассматриваемых затрат в составе прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах.

Именно данная позиция подтверждается устойчивой арбитражной практикой, согласно которой расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта.

Соответственно в отношении затрат на информационно-консультационные услуги, прямо поименованных в ст. 264 НК РФ, может быть применен иной порядок учета, а именно единовременное включение в состав прочих расходов.

Кроме того, такие затраты можно не квалифицировать как расходы, связанные с приобретением объекта ОС, ввиду следующего. К затратам, связанным с приобретением основных средств, относятся такие расходы, которые возникают в процессе приобретения ОС и без несения которых их приобретение является невозможным. В рассматриваемой ситуации оказание информационно-консультационных услуг предшествует принятию решения о приобретении объекта недвижимости, несение затрат на приобретение таких услуг не является обязательным условием для его приобретения.

Аргументом в пользу данного варианта является то, что его применение соответствует требованиям подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Преимуществами второго варианта являются простота его применения и нетрудоемкость. Недостатком этого варианта учета является то, что в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах отсутствует четкая связь между данными затратами и направленностью на получение конкретного дохода (затраты были использованы в деятельности компании). Вариант 3. Признание рассматриваемых затрат единовременно в периоде принятия решения:

• в составе прочих расходов - в случае принятия положительного решения о приобретении объекта недвижимости;
• в составе внереализационных расходов - в случае принятия отрицательного решения о приобретении объекта недвижимости (отказа от приобретения).

Аргументом в пользу применения данного варианта является то, что именно в момент принятия решения по итогам рассмотрения юридического отчета и (или) отчета консультантов возникает прямая связь между затратами на приобретение таких услуг и направленностью на получение конкретного дохода.

Применение данного варианта позволяет разграничить рассматриваемые расходы в зависимости от принятого решения, т.е. учитывать либо как прочие расходы, либо как внереализационные расходы.

К недостатку данного варианта следует отнести отсутствие прямого и непосредственного закрепления такого порядка учета затрат на консультационные услуги, связанные с планируемым приобретением объектов ОС, в НК РФ. Правомерность применения рассматриваемого варианта может быть подтверждена лишь позицией контролирующих органов и судебной практикой по аналогии с затратами на участие в тендере.

При применении данного варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении либо об отказе от приобретения объекта недвижимости.

По мнению авторов, применение каждого из указанных вариантов учета расходов, связанных с планами по приобретению объекта недвижимости, является правомерным и соответствует НК РФ. Кроме того, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

При этом, по нашему мнению, второй вариант в наибольшей степени соответствует положениям НК РФ, хотя его применение на практике сопряжено с риском предъявления претензий со стороны налоговых органов.

Расходы на приобретение консультационных услуг, связанных с формированием холдинговой структуры

В целях налогообложения прибыли затраты налогоплательщика на приобретение консультационных услуг, связанных с формированием холдинговой структуры, подлежат однозначной квалификации в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следовательно, в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ затраты на такие консультационные услуги могут быть включены в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах .

Согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

Также авторы обращают внимание на то, что согласно позиции, выраженной в письме Минфина России от 7 марта 2006 г. № 03-03-04/1/188 и основанных на нем письмах УФНС России по г. Москве от 4 июня 2008 г. № 20-12/053633 и от 22 августа 2007 г. № 20-12/079908, расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе по настройке и адаптации программного обеспечения, учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.

Более подробно о порядке признания расходов в зависимости от конкретных условий, предусмотренных договором, см. в разделе «Расходы на приобретение программных продуктов».

Для точной квалификации результата работ по доработке и настройке программ для ЭВМ авторы рекомендуют обратиться к IT-специалистам.

Для квалификации выполняемых по договорам на разработку нормативно-технической документации работ авторы рекомендуют в каждом конкретном случае обращаться к специалистам (экспертам), обладающим специальными познаниями в области науки и техники.

Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».

Определением ВАС РФ от 29 января 2009 г. № ВАС-27/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Определением ВАС РФ от 19 февраля 2009 г. № ВАС-15494/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Определением ВАС РФ от 24 апреля 2008 г. № 4689/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Более подробно об определении даты признания расходов в целях налогообложения читайте в разделе «Расходы на разработку нормативно-технической документации»: ФБК. - 2012. - № 7.

Необходимо отметить, что в приведенном судебном решении предметом спора является правомерность принятия к вычету по НДС затрат на консультационные услуги, соответственно данная практика применительно к рассматриваемой ситуации носит косвенный характер.

Более подробно об определении даты признания расходов в целях налогообложения читайте в разделе «Расходы на приобретение услуг по подключению к Интернету, по установке телефонов, а также услуг по абонентскому обслуживанию».

Бухгалтерский счет учета 97 используется для отражения обобщенной информации о суммах расходов, фактически понесенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам. Как учитывать расходы будущих периодов и какими проводками отражаются операции по счету 97 — ответы на эти вопросы Вы найдете в нашей статье.

Под расходами будущих периодов понимают подготовительные затраты, которые несет организация для получения доходов в будущем. Согласно законодательным нормам, по дебету счета 97 могут быть отражены расходы на:

• право использования объектов интеллектуальной собственности;
• подготовительные работы (сезонные, горно-обогатительные, пусковые и прочие расходы);
• обслуживание кредитов;
• проценты, начисленные на вексельную сумму.

Основаниями для отражения сумм в составе расходов будущих периодов являются первичные документы, подтверждающие факт получения доходов в будущем (подрядный договор, лицензионное соглашение и т.п.).

Субсчета на 97 счете

Типовые проводки по счету 97

Суммы расходов будущих периодов накапливаются по Дт 97, списание расходов и их уменьшение отражается по Кт 97.

Расходами для отражения по счету 97 могут быть признаны затраты, понесенные организацией на ремонт ОС и НМА:

На расходы будущих периодов могут быть списаны товары, материалы, готовая продукция:

Расходы будущих периодов при получении лицензии на ПО

Одной из наиболее распространенных операций по счету 97 является отражение расходов будущих периодов, связанных с заключением лицензионных договоров на пользование ПО.

Рассмотрим пример: в августе 2015 ООО «Молния» был заключен лицензионный договор с АО «Компьютерный сервис». По договору ООО «Молния» получает права на пользование ПО сроком на 3 года. Стоимость договора — разовый платеж на сумму 342 500 руб.

В учете ООО» Молния» были сделаны такие записи:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
		Перечислены средства в пользу ООО «Компьютерный сервис» в счет оплаты по лицензионному договору	342 500 руб.	Платежное поручение
97		Стоимость договора учтена в составе расходов будущих периодов	342 500 руб.	Лицензионный договор
012		ПО учтена на забалансовом счете	342 500 руб.	Лицензионный договор
20 ( , 44…)	97	Ежемесячное списание расходов на пользование ПО (342 500 руб. / 36 мес.)	9 514 руб.	Лицензионный договор

Строительно-подрядные работы в составе расходов будущих периодов

К расходам будущих периодов могут быть отнесены затраты по договору строительного подряда. Расходы могут быть проведены по счету 97 при условии, что их сумма точно и достоверно определена, а также существует вероятность заключения договора на строительные работы.

Рассмотрим пример: ООО «Мега Строй» проводит работы по подготовке к тендеру на строительство жилого комплекса. Начало проведения тендера — август 2015 года. В феврале 2015 года для подготовки ТЭО (технико-экономического обоснования) проекта ООО «Мега Строй» заключает договор с ООО «Проектировщик», стоимость услуг по которому составляет 894 000 руб., НДС 136 372 руб. Подрядчик сдает работы апреле 2015.

Никитина Екатерина Александровна,
эксперт Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

Какие затраты необходимо относить к расходам будущих периодов в бухгалтерском учете? Как поступать с такими затратами в налоговом учете? В какой момент можно принять к вычету НДС? Ответы на эти вопросы вы найдете в предлагаемой статье.

Бухгалтерский учет В бухгалтерском учете расходами будущих периодов признают затраты, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам . Для учета таких «длящихся» расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». На нем, в частности, «могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.» . Формулировка «могут быть» означает, что организация вправе или отражать, или не отражать перечисленные затраты в составе расходов будущих периодов. Произведенный выбор следует закрепить в учетной политике.

Например, не создающая резерва расходов на ремонт основных средств организация может в своей учетной политике установить один из двух способов учета затрат на ремонт основных средств: 1) отнести такие затраты в расходы будущих периодов, а затем постепенно их списывать в течение определенного срока; 2) учитывать ремонт основных средств непосредственно на счетах текущих затрат в полной сумме по мере выполнения ремонта. При последнем способе имеется один недостаток – себестоимость продукции формируется неравномерно, то есть она будет значительно выше в месяце проведения дорогостоящего ремонта. Таким образом, предусмотренный учетной политикой порядок учета расходов будущих периодов оказывает влияние на величину себестоимости продукции (товаров, работ, услуг). Учтенные на счете 97 расходы списывают в дебет счетов учета затрат (счета 20, 23, 25, 26, 44 и др.) в зависимости от вида деятельности организации . Способ списания расходов будущих периодов также следует установить в учетной политике организации.

Законодательством предусмотрены следующие варианты списания «длящихся» расходов:

Расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты . В свою очередь для финансового результата расходы принимаются к учету путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов . Значит, затраты на лицензии, сертификаты, добровольное или обязательное страхование, программные продукты с неисключительными правами пользования и т. п. следует отражать в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов и затем списывать их на счета текущих затрат в течение времени полезного использования этих активов. Приведем самые распространенные хозяйственные операции, расходы по которым нужно отражать на счете 97.

Страхование. Организации – владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать риск гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспорта . Страховая компания выдает полис ОСАГО после уплаты всей страховой премии (взноса) по договору страхования, который заключается только на год . Так, страхователь учтет уплаченную сумму взноса на счете 97 в части, которая приходится на будущие периоды. Предположим, что организация перечислила страховые взносы в середине месяца. Тогда приходящуюся на него часть взноса нужно включить в текущие расходы, а остальную – в расходы будущих периодов. Затем начиная со следующего месяца организация будет ежемесячно производить списание «длящихся» расходов согласно установленному в учетной политике способу. Неисключительное право на программный продукт. Если организация оплачивает разовым платежом стоимость программы, то затраты на ее приобретение отражаются в расходах будущих периодов . В договоре с правообладателем срок пользования программой может быть либо установлен, либо не установлен. В первом случае учтенные в расходах будущих периодов затраты списывают в течение указанного срока на счета текущих затрат. Во втором – организация вначале должна определить срок полезного использования приобретенной программы и утвердить его приказом руководителя. Далее следует поступать аналогично первому варианту. Отпускные. Возможна ситуация, когда организация не создает резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, а период отпуска сотрудника составляет несколько месяцев. Тогда всю сумму отпускных необходимо пропорционально распределить между этими отчетными периодами. Следовательно, часть отпускных, относящуюся к следующему месяцу, отражают на счете 97, а затем (при наступлении этого месяца) включают в фонд оплаты труда и соответственно в себестоимость продукции.

Одна из типичных ошибок бухгалтерского учета – отнесение предоплаты за какие-либо товары (работы, услуги) к расходам будущих периодов. К примеру, на счете 97 отражают или оплаченную за несколько месяцев (год) вперед подписку на периодические издания, или также вперед перечисленную арендную плату. Однако предварительная оплата материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) не признается расходами организации . Поэтому до того, как организации окажут услугу, выданный аванс будет являться дебиторской задолженностью, а не расходами (тем более будущих периодов).

Обратите внимание : в налоговом учете предоплата также не включается в состав расходов независимо от того, какой метод признания расходов применяет организация .

Многих бухгалтеров волнует вопрос о том, в какой момент организация может принять к вычету входной НДС по расходам будущих периодов. Налоговые органы считают, что фирма имеет право принимать налог к вычету частями в течение срока списания «длящихся» расходов по мере их отнесения на счета текущих затрат. Если в течение определенного срока организация относит затраты «в установленном порядке на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль равными долями… то сумма налога на добавленную стоимость подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат… списанных в текущем отчетном периоде на расходы» .

Таким образом, налоговики увязывают возможность права на налоговый вычет по НДС с моментом признания расходов для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако гл. 21 НК РФ не содержит подобных требований для принятия НДС к зачету и тем более не устанавливает каких-либо специальных правил для применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов.

Поэтому вычеты НДС по «длящимся» расходам осуществляются в общеустановленном порядке при одновременном выполнении следующих требований ст. 171, 172 НК РФ:

• приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС;
• имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура;
• товары (работы, услуги) приняты к учету.

Последнее условие имеет отношение только к бухгалтерскому учету, поэтому важно наличие документов, подтверждающих момент принятия товаров (работ, услуг) на учет. Итак, НДС по расходам будущих периодов возможно зачесть в том отчетном периоде, в котором будут выполнены все обязательные для этого требования. Причем независимо от того, как эти расходы признают для целей налогового учета.

Налоговый учет

В налоговом учете понятие «расходы будущих периодов» отсутствует. Однако гл. 25 НК РФ для отдельных видов расходов утвержден особый порядок признания в налоговом учете (не единовременно, а в течение определенного срока). К ним, например, относятся:

Другие расходы учитываются в соответствии с требованиями ст. 272, 273 НК РФ. Организации, применяющие кассовый метод, признают затраты в расходах только после их фактической оплаты . Организациям, использующим метод начисления, необходимо обратить внимание на изменения, которые коснулись порядка признания расходов при данном методе и вступили в силу с 1 января 2006 года . В предыдущей редакции абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ звучал следующим образом: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок». А с начала текущего года это положение дополнили предложением: «В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно». До 1 января 2006 года этот абзац трактовался так: если из документов, подтверждающих хозяйственную операцию, можно сделать вывод, что расход приходится на несколько отчетных (налоговых) периодов, то он распределялся на эти периоды. Когда же такого вывода сделать было нельзя, расход признавался единовременно в периоде возникновения исходя из условий сделки. Например, если в договоре купли-продажи неисключительного права на компьютерную программу не был установлен срок ее использования, то в налоговом учете расходы на программу при оплате ее стоимости разовым платежом признавались единовременно. Ведь в отличие от правил бухгалтерского учета в налоговом учете возможность устанавливать срок полезного использования актива не предусмотрена.

С 1 января 2006 года в случае, когда из условий совершенной сделки нельзя сделать вывод, к какому периоду относятся расходы по ней, организация должна будет самостоятельно распределить данные расходы по периодам. Поэтому налогоплательщику следует закрепить порядок распределения таких затрат в учетной политике. Но если этого сделано не было, в нее можно внести дополнение , которое вступит в силу с момента его утверждения приказом руководителя.

Если организация установит одинаковый для налогового и бухгалтерского учета метод распределения расходов по указанным сделкам, она сблизит оба учета и избежит применения ПБУ 18/02. Однако сделать это удается не всегда. При учете расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, можно столкнуться с учетом временных разниц. К примеру, организация, применяющая кассовый метод, страхует свою автогражданскую ответственность. В бухгалтерском учете затраты на страховку, как отмечалось раньше, будут распределяться в течение года. В налоговом же организация учтет затраты полностью в месяце оплаты страхового полиса, что приведет к налогооблагаемой временной разнице. Умножив ее на ставку налога на прибыль, бухгалтер получит отложенное налоговое обязательство, которое отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчету «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В 2011 году бухгалтерское законодательство было изменено. Корректировки, в частности, коснулись отражения расходов, которые возникли в одном периоде, но относились к нескольким Такие затраты именуются РБП. Далее рассмотрим, как учитываются расходы будущих периодов, что к ним относится.

Нормативная база

Финансовая отчетность новой формы была утверждена Приказом Минфина 66н. из нее была удалена строка, фиксирующая расходы будущих периодов (запасы). После этого следующим Приказом 186н были внесены корректировки в п. 65 ПБУ. В новой редакции этот документ содержит положения о том, как фиксируются расходы будущих периодов, что к ним относится в настоящее время. Так, затраты, которые произведены организацией в отчетном цикле, но касающиеся следующих, вносятся в баланс по условиям признания активов. Списание расходов будущих периодов выполняется в соответствии с общими правилами выбытия средств данного типа.

Концепция бухучета

В соответствии с п. 8.3 КБУ актив в отечественной рыночной экономике признается таковым, если вероятно получение в будущем прибыли от этого средства. При этом его стоимость можно измерить с достаточным уровнем надежности. В п. 7.2 Концепции указано, что в качестве активов выступают хозяйственные средства, которые перешли под контроль предприятия вследствие осуществления им предпринимательской деятельности, и которые могут принести ему прибыль в будущих периодах. Предстоящие экономические выгоды предусматривают потенциальную возможность активов косвенно либо прямо способствовать поступлению денежных средств. Принято считать, что средства могут принести прибыль в будущем, если они:

Классификация

В соответствии с новой редакцией п. 65 ПБУ, те или иные виды расходов будущих периодов должны относиться к определенным активам. В ряде случаев провести классификацию сложно. Однако если установлено соответствие расхода общему определению актива, то его можно считать прочим внеоборотным или иным оборотным средством в соответствии со сроком списания. Если предполагается выбытие РБП в затраты на протяжении года, то его показывают в составе оборотных активов. Если списание расходов будущих периодов будет осуществляться в течение срока, превышающего 12 мес., то их включают во внеоборотные средства.

Сложности реализации концепции

Указанное выше положение вызвало определенные трудности у бухгалтеров. Например, возник вопрос о том, как осуществить распределение, если к расходам будущих периодов относятся страховые выплаты. Дело в том, что включить их в состав какого-либо актива нельзя. Для разъяснения ситуации Минфином было выпущено письмо. В соответствии с ним, определяя расходы будущих периодов (что к ним относится в текущем цикле и касается предстоящих), если они соответствуют условиям, по которым признается тот или иной актив, то они фиксируются в балансе в его составе и выбывают в порядке, принятом для данной категории. В других случаях такие затраты показываются, как РБП. Их списание осуществляется посредством обоснованного распределения между финансовыми периодами по правилам, установленным в организации (пропорционально количеству продукции, например), на протяжении периода, которого они касаются.

Мнение специалистов

Учитывая сказанное выше, можно считать, что сам порядок признания и последующего списания расходов на будущие периоды остался прежним. Изменения коснулись только правил фиксирования РБП в балансе. По мнению экспертов, эти корректировки конкретно указывают, как показываются расходы будущих периодов, что к ним относится. В частности, в их состав следует включать только те затраты, которые действительно таковыми являются. Их описание содержится в ПБУ 10/99 (в пунктах 2 и 3). С другой же стороны, они должны относиться к будущим финансовым периодам. Другими словами, существует и может быть установлен цикл, на протяжении которого реализованные затраты будут приносить предприятию экономическую прибыль.

Расходы будущих периодов: счет

При работе со необходимо четко определить, имеет ли актив свои правила выбытия, или это издержки, которые признаются единовременными. При осуществлении операций, необходимо придерживаться установленного алгоритма. В первую очередь, следует проверить, предусматривается ли действующими нормами по бухучету метод равномерного распределения анализируемых затрат. При положительном ответе на этот вопрос, они остаются на сч. 97. Расходы будущих периодов в этом случае можно продолжать распределять. Если указанный способ не предусматривается, необходимо определить, возможен ли в предстоящих финансовых циклах доход от этих средств. Возможность переноса таких расходов на будущее предусматривается в ПБУ 10/99 (в пунктах 9 и 19). В случае положительного ответа их также следует распределить.

Остальные затраты

Они подлежать либо списанию, либо включению в выданные авансы. В первом случае следует проверить соблюдение всех условий признания затрат, которые установлены в ПБУ 10/99 (по пункту 16). В частности, нужно определить, что:

1. Расход может быть реализован по конкретному договору, требованию закона или иного нормативного акта, обычаю делового оборота.
2. Сумма затрат может быть установлена.
3. Есть уверенность в том, что при осуществлении конкретной операции будет иметь место снижение экономической прибыли предприятия. Другими словами, организация передала актив или нет неопределенности по его передаче.

Если хотя бы одно из указанных условий не выполнено, то в учете фиксируется выданный аванс (дебиторская задолженность). Данное положение касается также и оплаты работы (услуги), когда в момент передачи денежных средств она не выполнена (не оказана). При этом договор может быть расторгнут в любое время с требованием полного либо частичного возврата денег. Остальные затраты включаются в убытки.

Категории затрат по статье

В соответствии с новыми правилами, распределяются в течение определенного срока только некоторые расходы будущих периодов. Счет при этом может содержать:

Ошибки

Зачастую на сч. 97 фиксируют:

1. Затраты на расходы будущих периодов отражаются на сч. 08 и показываются по статье, на которой фиксируют иные внеоборотные активы. После окончания работ они включаются в сч. 04 и показываются по статье "Результаты разработок и исследований".
2. Расходы по подписке на периодические издания. Эти затраты включаются в аванс. Дело в том, что предприятие в любое время может отказаться от получения следующих номеров и затребовать возврат уплаченной суммы.
3. Арендные платежи, которые перечислены единовременно за предстоящие сроки. Их также следует включить в дебиторскую задолженность, так как услуги еще не оказаны.

Для устранения неточностей необходима инвентаризация расходов будущих периодов.

Включение в убытки

По новым правилам к текущим затратам относят:

1С: расходы будущих периодов

По просьбам пользователей к сч. 76 был привязан Справочник РБП. Это сделано для тех случаев, когда возникла необходимость распределить страховку равномерно, но пользователь не считает, что она входит в расходы будущих периодов. Проводки в этом случаи осуществляются с использованием сч. 76:

• "Взносы (платежи) по добровольному страхованию в случае причинения ущерба здоровью или смерти" (76.01.2).
• Отчисления по другим категориям страхования (76.01.9).

Нововведение

В качестве одного из новшеств, касающихся описанных выше изменений в законодательстве, выступает реквизит, указывающий на вид актива. Его смысл состоит в том, чтобы установить ту строку баланса, в которую будут включены те или иные расходы будущих периодов. Проводки должны делаться одновременно с заполнением этого реквизита для всех РПБ, которые имеют дебетовое сальдо на конец финансового цикла. Если указанная информация будет отсутствовать, то затраты включаются в остальные оборотные активы в балансе (строка 1260). Этот реквизит не имеет значения для списания и учета расходов. Корректировки закона не коснулись также порядка признания и выбытия РБП - в программе он прежний. Это значит, что при возникновении необходимости каким-либо образом переопределить для установленных расходов будущих периодов виды активов перед формированием бухгалтерской отчетности, значения у соответствующих реквизитов допускается изменять, не осуществляя перепроводки ни документов поступления, ни операций выбытия указанных затрат.

Расшифровка сумм по балансовым строкам

Это можно сделать, используя соответствующую кнопку. Она расположена на верхней командной строке отчета и называется "Расшифровать". В ходе формирования и автоматического заполнения баланса, программа позволяет определить показатели. Для проверки правильности заполнения в справочнике РБП вида актива, анализа того способа, с помощью которого расходы будут отображаться в балансе, можно применить метод стандартного бухгалтерского отчета "Анализ субконто". В этом случае необходимо его предварительно настроить. Делается это так:

1. Видом субконто следует установить расходы на будущие периоды.
2. В первой группировке указываются РПБ, вид актива.
3. Во второй группировке устанавливаются собственно расходы на будущие периоды.

Настройка прочих параметров отчета можно осуществлять по мере необходимости. В итоге получится картина, которая полностью отражает распределение расходов на будущие периоды между балансовыми активами. При этом для каждого РБП будет дана расшифровка. Аналогичным способом можно выполнить настройку оборотно-сальдовой ведомости по сч. 97.

Самостоятельное определение порядка учета

Данная операция допускается в отношении расходов, которые относятся к будущим периодам и прямо не указаны в действующих ПБУ в качестве РБП. При самостоятельном определении порядка учета возможны такие варианты:

1. Фиксирование на "затратных" статьях и единовременное списание в последующем на статьи по учету (с. 90) либо прочих издержек и доходов (сч.91).
2. Отражение на сч. 97 (РБП) с распределением на "затраты" при наступлении периода, в который они включены.

Допускается еще один вариант. Он заключается в отражении расходов на особых субсчетах затрат и последующем включении в счета, учитывающие прибыль от продаж (сч. 90) или иных расходов и доходов. В этом случае будет соблюдаться предписание ПБУ 10/99 (п. 19). Это требование предусматривает отражение расходов по отчету об убытках и прибылях посредством их обоснованного распределения по финансовым периодам в случае, когда затраты обуславливают поступление доходов на протяжении нескольких циклов, когда нельзя четко определить или возможно только косвенное установление связи между издержками и прибылью. Следует отметить, что последние два варианта могут быть для предприятия наиболее удобными. В этих случаях есть возможность максимально сблизить налоговый и бухгалтерский баланс. Первый предусматривает не единовременное, а постепенное списание расходов, которые относятся к предстоящим периодам. Конкретное определение того или иного метода учета и выбытия осуществляется в рамках финансовой политики организации. В качестве основного критерия для постепенного, а не единовременного распределения тех или других затрат выступает получение прибыли, которая связана с ними не в настоящем, а в предстоящих циклах.

НДС

Как выше было указано, сумма расходов на будущие периоды фиксируется на сч. 97. "Входной" НДС", касающийся их, принимается к вычету по общему порядку. Это осуществляется после того, как они будут показаны в учете при условии, что эти затраты необходимы для осуществления деятельности, которая облагается налогом, и если от поставщика есть счет-фактура.