Метод выборочной проверки. Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки

Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки

Аудиторская проверка может носить выборочный характер. В этом случае аудитор отбирает статьи для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

При отборе статей для проверки в международной аудиторской практике применяется стандарт 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки», который содержит рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки. Стандарт вклю­чает следующие параграфы: введение, определения, статистический и нестатистический подходы к выборкам, разработка выборки, объ­ем и формирование выборки, прогнозирование ошибок, а также оценка результатов выборки.

Аудиторская выборка представляет собой применение аудитор­ских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета или класс операций. При этом любой элемент выборки может быть отобран для проверки.

Аудитор может использовать статистический или нестатистиче­ский подход к выборкам.

Статистическая выборка должна иметь две основные характе­ристики: случайный отбор элементов и использование теории веро­ятности для оценки результатов выборки. Теория вероятности при­меняется также для оценки риска выборочного метода. Если выбор­ка не соответствует указанным характеристикам, она называется нестатистической выборкой.

Аудитор отбирает статьи для проверки из генеральной совокуп­ности. Согласно международным требованиям генеральная совокуп­ность представляет собой всю совокупность данных о деятельности субъекта, а отдельные статьи из генеральной совокупности называ­ются элементами выборки. В качестве элементов выборки рассмат­риваются чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредито­вые записи в выписке с банковского счета, счета-фактуры по прода­жам или сальдо дебиторов, денежные единицы.

Однако применение выборочного метода связано с определен­ным риском, который состоит в том, что выводы аудитора на осно­ве выборочной проверки могут отличаться от выводов при проверке всей генеральной совокупности. Риски связаны с проведением тес­тов контроля и процедур проверки по существу. Они проводятся для сбора аудиторских доказательств. При проведении тестов кон­троля определяются показатели, которые характеризуют результаты применения средств контроля. Процедуры по существу используют­ся при проверке отдельных сумм в финансовой отчетности или при независимой оценке какого-либо показателя. Существуют два вида риска выборочного метода:

Риск, оказывающий влияние на достоверность аудита;

Риск, оказывающий влияние на эффективность аудита.
Применение выборочного метода и распространение выводов аудитора на всю деятельность организации связано с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка представляет собой максимальную ошибку по генеральной совокупности, которая является приемле­мой для аудитора.

При получении доказательств используется профессиональное суждение аудитора для оценки аудиторского риска. При выбороч­ной проверке аудитор должен выбрать такие процедуры, которые снизят аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Аудитор­ский риск - это риск того, что аудитор выразит положительное аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой отчетности.

Между аудиторским риском и риском выборочного метода существует взаимосвязь. Риск выборочного метода оказывает влияние на компоненты аудиторского риска. Например, если при проведе­нии тестов контроля аудитор не обнаружит ошибок в выборке, он придет к выводу, что риск системы контроля является низким. При этом уровень ошибок в генеральной совокупности будет недопусти­мо высоким. Кроме того, аудитор может выбрать недопустимые аналитические процедуры для проверки или обнаружит незначи­тельные искажения показателей при детальном тестировании при наличии существенных искажений по генеральной совокупности. Риск выборочного метода может быть снижен при увеличении объе­ма выборки.

Согласно международным требованиям при разработке аудитор­ских процедур аудитор должен самостоятельно в зависимости от об­стоятельств определить один из трех методов отбора статей для тес­тирования, а именно:

Отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

Отобрать специфические статьи;

Сформировать аудиторскую выборку. При этом следует учитывать аудиторский риск и эффективность

аудита. Аудитор должен помнить, что ему следует получить доста­точные и уместные аудиторские доказательства для формулирова­ния выводов.

Формирование аудиторской выборки базируется на соблюдении следующего правила: все элементы выборки имеют шанс быть отобранными. При статистической выборке статьи, как отмечалось, отбираются случайным образом. При нестатистической выборке ауди­тор опирается на свое профессиональное суждение. При выборе любого метода необходимо учитывать, что выборка должна иметь репрезентативный характер, т. е. обладать типичными для генераль­ной совокупности характеристиками.

При формировании аудиторской выборки используются сле­дующие методы:

Таблицы случайных чисел;

Компьютерные программы системного отбора;

Компьютерные программы случайного (бессистемного) от­бора.

При системном отборе число элементов генеральной совокупно­сти делится на объем выборки так, чтобы обеспечить определенный интервал выборки (например равный 50). После определения ис­ходной точки в пределах первых пятидесяти элементов выборки от­бирается каждый пятидесятый элемент.

При бессистемном отборе аудитор формирует выборку, не сле­дуя какому-либо структурному методу. При этом он должен соблю­дать принципы непредвзятости и непредсказуемости. Бессистемный отбор не используется при статистической выборке.

Аудитор должен проанализировать результаты выборки, харак­тер и причину выявленных ошибок. В частности, анализируются следующие вопросы:

Прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую от­четность;

Эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

Факты ошибок, которые являются результатом действий руководства организации.

По обнаруженным ошибкам аудитор определяет такие их общие характеристики, как вид операции, место, производственная линия и период. Это необходимо для того, чтобы выявить все статьи гене­ральной совокупности, которые обладают данной общей характери­стикой. Далее аудитор применяет аудиторские процедуры к такой статье для выявления и оценки общего значения ошибки. Такие ошибки могут быть преднамеренными и указывать на факты мо­шенничества. Кроме того, выявленные ошибки могут иметь нети­пичный характер и не распространяются на генеральную совокуп­ность. Например, ошибка может быть допущена в результате сбоя компьютерной программы или применения неправильной формулы при исчислении стоимости запасов в конкретном подразделении организации. Аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, вы­явленные в выборке, распространяя их на генеральную совокуп­ность. Необходимо проанализировать воздействие спрогнозирован­ной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокуп­ность с тем, чтобы получить широкую картину диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предвари­тельной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам. Для тестов контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень погрешности по выборке также представляет собой спрогнозиро­ванную степень погрешности для генеральной совокупности как це­лого.

Единственным нормативным документом Российской Федерации, регламентирующим вопросы, связанные с выборочным аудитом, является правило (стандарт) "Аудиторская выборка", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года. В основу отечественного стандарта был положен соответствующий международный стандарт.

Для работы с большинством аудиторских стандартов вполне достаточно бухгалтерского образования. Для понимания данного стандарта требуется некоторое знакомство с математической статистикой, где разброс знаний практикующих аудиторов и пользователей аудита в нашей стране огромен - от свободного владения до полного незнания.

В математической статистике существует четкое различие между понятиями "выборка" (часть элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и "выборочный метод" (процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность). Однако в рассматриваемом стандарте согласно традициям аудита для обоих понятий используется термин "аудиторская выборка", что несколько затрудняет понимание документа.

Во избежание такого рода затруднений в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, раскрывается значение аудиторской выборки в широком и узком смысле; первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, второе - выборке. Таким образом, при чтении данного стандарта, столкнувшись с термином "аудиторская выборка", необходимо выяснить, о каком именно понятии из двух возможных идет речь. Что касается названия данного правила (стандарта), то его следует понимать как "Применение выборочного метода в аудите".

Кроме того, в стандарте, как и в аудите в целом, используется термин "совокупность" ("изучаемая совокупность", "проверяемая совокупность") как множество элементов, из которых аудитор выбирает лишь часть. Это синоним устоявшегося в математической статистике термина "генеральная совокупность".

При обсуждении отечественного стандарта французские аудиторы, ссылаясь на международный опыт, настойчиво проводили мысль о целесообразности применения выборочного подхода во всех случаях. Однако большинство российских аудиторов придерживалось противоположной точки зрения, которая и нашла отражение в данном стандарте. Правилами рекомендуется сплошная проверка верности отражения сальдо, операций по счетам и средств системы контроля в двух ситуациях (п. 2.3):

• если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно;
• либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Существует мнение что, этот перечень можно дополнить. Большие масштабы недобросовестного предпринимательства и слабое знакомство пользователей аудита с выборочными методами в нашей стране могут привести к тому, что пользователи будут склонны рассматривать применение этих методов как способ достижения аудиторской организацией нужных ей и заранее намеченных результатов аудиторской проверки. Например, экономический субъект может опасаться, что сначала аудитор отберет предпочтительные для него элементы проверяемой совокупности, объявит их якобы случайное происхождение, а потом на базе работы с ними придет к требуемым результатам. Проверить его при этом чрезвычайно трудно. В тех случаях, когда вероятность таких опасений пользователей аудита представляется аудиторской организации довольно высокой, ей, на наш взгляд, иногда стоит подумать о переходе к сплошной проверке.

Следует отметить, что практикующие аудиторы не найдут в тексте стандарта каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы им четко и однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки. Разработчики этого правила не преследовали цели создания методического руководства для аудиторов. В их задачи входило лишь общее регулирование данного вопроса.

Российский стандарт в целом соответствует международному стандарту аудита, на основе которого он подготовлен. К сожалению, в российском документе не нашлось места для приложений, которые есть в международном стандарте (они содержат перечень факторов, влияющих на размер выборки для тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу). Кроме того, классификация способов отбора элементов выборки в российском варианте отличается от международного аналога. Отдельные различия в порядке изложения материала также не всегда идут на пользу нашему стандарту.

Обойден вниманием в отечественном стандарте и такой важный вопрос, как рекомендаций по определению объема, или размера, выборки. При подготовке данного документа рассматривались две точки зрения. Согласно первой такие рекомендации - вплоть до алгоритма - следовало привести в приложении к стандарту, чтобы аудитор мог воспользоваться ими, не прибегая к специальной математической или методической литературе. Такое иногда встречается в практике. Например, существуют инструкции Росгосстраха, содержащие набор достаточно сложных формул математической статистики для проведения актуарных расчетов. Противоположная точка зрения заключалась в том, что нормативные документы не должны содержать такой информации. В итоге была принята вторая точка зрения и уже подготовленное приложение с алгоритмом было снято из третьей редакции правила (стандарта).

В общем понятие "выборочный метод аудита" можно определить как применение аудиторской процедуры менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов .

В российском стандарте говорится: "Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности".

Обычно, и данный стандарт не исключение, выборочный аудит подразделяют на две практически схожие, хотя имеющие определенную специфику части: выборочная проверка системы внутреннего контроля и проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Общая схема выборочного аудита как последовательность определенных этапов представлена ниже:

1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач). Первое, с чего аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета - это определение "локальных" задач, которые преследует аудитор, проверяя данный участок. На постановку "локальных" задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.

Например, аудитор проверяет расчеты по налогу на добавленную стоимость. Он ставит конкретную задачу - выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После установки задачи (выработки направления) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на ее решение.

2. Определение критериев отклонений . До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Так при проверке расчетов по НДС аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС:

• отсутствие первичных документов, обязательных для зачата НДС в соответствии с Инструкцией ГНС № 39 ( , накладная и пр.);
• недействительность указанных документов в силу отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и пр.);
• арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в журнал операций;
• списание НДС по неоплаченным товарно-материальным ценностям и т. д.

Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения (в примере - не отнесенные и излишне отнесенные в зачет суммы НДС). Возможны варианты:

• и положительные, и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;
• положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма не зачтенного или излишне зачтенного НДС);
• во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора не интересует сумма налога, которую можно бы было зачесть, а интересует лишь излишне зачтенный НДС).

Выбор одного из вариантов будет зависеть от проверяемого объекта и поставленной задачи.

1. Определение генеральной совокупности . Генеральная совокупность - это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). В примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Д. 68 – К. 19.

Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год!

Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка - это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов. П. 3.9. стандарта "Аудиторская выборка" дает более подробное определение допустимой ошибки: " При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования. При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок."

Определение порога, при котором ошибки становятся существенными - трудная задача при любых обстоятельствах. В данном случае понятие "допустимой ошибки" тесно связано с понятием "материальности". Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом (т. е. материальность), а затем распределить эту сумму по группам счетов и по каждому счету.

2. Выбор метода отбора . Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятностного отбора. Методы отбора подробно рассмотрены в разделе 1.2.2. Методы выборочного аудита.
3. Определение объема выборки . Объем выборки, т. е. количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки, следует определять очень внимательно, хотя это является непростой задачей. Определению объема выборки посвящен раздел 1.2.3. Определение объема выборки.
4. Получение выборки и выявление отклонений. После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием правила (стандарта) "Документирование аудита" аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).
5. Анализ обнаруженных отклонений . Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов) (требование пункта 4. 1. российского стандарта). Необходимо выяснить:

• чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;
• является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);
• как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом (например, излишне начислена амортизация ОС ® завышена себестоимость ® занижена прибыль ® недоплачен налог на прибыль - занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество ® недоплачен налог на имущество).

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

1. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке. В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе - распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.

Технология оценки результатов и построения выводов по выборочной проверке приведены в разделе 1.3. настоящей работы.

В следующем разделе дается информация об аудиторской выборке: основные требования, методы отбора, определение объема выборки.

Всегда, когда аудитор делает выборку из совокупности, его целью является получение представительной выборки.

Представительная (более научное название - репрезентативная) выборка - это выборка, характерные особенности которой такие же, как и у генеральной совокупности .

Предположим, аудитор проверяет расчеты по командировкам, выявляя наличие командировочных удостоверений. Допустим, что в 3-х процентах случаев данное правило на предприятии нарушалось. Если аудитор делает выборку из 100 командировок и обнаруживает 3 без соответствующего оформления, то такая выборка будет представительной.

Требование репрезентативности выборки содержит п. 2.1. российского стандарта: отмечается, что обычно выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной. Согласно правилу (стандарту) для обеспечения репрезентативности выборки необходимо использовать либо случайный, либо систематический отбор, либо их комбинацию. Причем в соответствии с принципом методической самостоятельности (п. 13 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.93 г. N 2263) метод аудитор может выбирать сам. (Подробно методы получения аудиторской выборки рассмотрены в разделе 1.2. Методы выборочного аудита.)

На практике аудиторы не знают, является ли выборка представительной (даже после завершения всего тестирования). Однако они могут повысить ее представительность, проявляя должную тщательность при определении ее объема, в самом отборе и оценке результатов.

Требование репрезентативности предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку.

Если, например, количество февральских и октябрьских документов в проверяемой совокупности одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку должна быть одинакова (это не означает, что количество февральских и количество октябрьских документов в выборке будут равными; скорее всего, эти числа будут близкими). Однако до сих пор некоторые аудиторы практикуют "выборочные проверки", когда проверяются, например, документы по кассе за один месяц, после чего аудитор считает, что получил представление о документации клиента. Разумеется, такие действия являются грубым нарушением принципов репрезентативности аудиторской выборки.

Требование равной вероятности попадания верное, но не всегда конструктивное. Аудитору следует помнить: он должен стремиться не допустить появления механизма, дающего приоритет или, наоборот, ставящего преграду на пути в выборку каким-либо элементам проверяемой совокупности. Поясним на примере. Если нас интересует средний рост взрослого калининградца, то не стоит производить отбор в баскетбольном зале: из-за высокого роста баскетболистов результат будет завышенным. Выборку следует делать, к примеру, на вокзале, поскольку не видно механизмов, по которым высокие, средние или низкие люди явно предпочитали бы или, наоборот, сторонились вокзалов.

В целом, непредставительную выборку можно получить в двух случаях: при большой ошибке выборки и при невыборочной ошибке. Риск их появления называется соответственно выборочным риском и невыборочным риском. Оба этих риска можно контролировать.

Невыборочные ошибки появляются тогда, когда аудиторские тесты не раскрывают существующие в выборе исключения. Невыборочная ошибка происходит по двум причинам: при необнаружении аудитором исключений и при неэффективности самих аудиторских процедур. Тщательная разработка аудиторских процедур, должный контроль и инструктирование исключают невыборочный риск.

Выборочный риск (выборочная ошибка) - это неотъемлемый элемент выборочного исследования. Этот риск возникает из-за того, что тестируется не вся генеральная совокупность. Даже с нулевой невыборочной ошибкой всегда есть вероятность, что выборка все-таки была непредставительной. Например, если 3% документов в генеральной совокупности имеют погрешности, то и добросовестный аудитор-профессионал все же может легко получить выборку из ста единиц, содержащую меньше или больше трех погрешностей.

Понятие выборочного риск содержит п. 3.6. российского стандарта "Аудиторская выборка", где он называется риском выборки. "Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности". Далее отмечается, что риски выборки делятся на риски первого и второго рода. Применительно к проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам рискам первого и второго рода даны следующие определения:

• риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки (в американском стандарте "Выборочный метод проведения аудита", SAS № 39, такой риск называется риском ошибочного неприятия );
• риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку (в SAS № 39 называется риском ошибочного принятия ).

Аналогичные определения российский стандарт дает рискам первого и второго рода, но применительно к тестированию средств контроля (т. е. системы внутреннего контроля). Применительно к тестированию средств внутреннего контроля стандарт SAS № 39 называет риски первого и второго рода соответственно риском слишком высокой оценки риска управления и риском слушком низкой оценки риска управления .

Существуют два способа уменьшить выборочный риск: увеличить объем выборки и использовать подходящий метод отбора.

Аудиторы могут применять статистические и нестатистические методы выборочных исследований. Статистическое выборочное исследование - это использование математического аппарата для расчета формальных статистических результатов. У статистических методов особенности, вытекающие из их сути: 1) при статистическом методе выборка из генеральной совокупности формируется случайно; 2) для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.

Основное преимущество статистических методов - это количественная определенность выборочного риска. При нестатистическом выборочном исследовании аудитор не делает количественную оценку риска. Вместо этого выводы об исследованной генеральной совокупности в большей степени основаны на субъективном мнении аудитора.

В месте с тем, статистические методы имеют очевидный практический недостаток - они базируются на достаточно сложном аппарате математической статистики и требуют от аудитора соответствующих знаний.

Нестатистические методы выборочной проверки определяют как выборочный контроль, при котором аудитор не применяет статистических методов для выражения результатов.

И статистические, и нестатистические методы предусматривают две процедуры: получение выборки и оценку результатов. Получение выборки включает в себя решение вопроса о том, как выбрать единицы из совокупности, а оценка результатов - это собственно выводы, основанные на аудиторских тестах отобранных единиц. Предположим, аудитор получает выборку сотни авансовых отчетов из совокупности, проверяет каждый на наличие подтверждающих первичных документов и обнаруживает три исключения (то есть три авансовых отчета, суммы в которых не подтвержденным первичными документами). Решение вопроса о том, какую сотню единиц выбрать из совокупности, является проблемой получения выборки. Вывод о вероятной норме исключений всей совокупности при норме найденный исключений 3% - оценочная проблема.

Есть две группы методов получения выборки - вероятностные и невероятностные. Согласно первым существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может быть выбранной. При невероятноствных же методах аудитор сам решает, какую единицу выбрать. Обе группы методов приемлемы и широко применяются. Важно отметить, что для статистической оценки подходят только вероятностные методы отбора . Давать нестатистическую оценку при использовании вероятностных методов допустимо, но практически предпочитают этого не делать. Кратко взаимосвязь вероятностных и невероятностных методов, а также статистических и нестатистических оценок можно представить в виде следующей таблицы.

Взаимосвязь методов получения выборки

и оценки результатов

Вероятностные методы. Вероятностные методы основываются на случайном отборе. Случайный отбор обеспечивает равные шансы быть отобранными для всех элементов генеральной совокупности. Случайный отбор может быть повторным, когда один элемент генеральной совокупности может попасть в выборку более одного раза, и бесповторный. Как правило, при аудиторских проверках используют бесповторный случайный отбор.

Аудитор может быть уверен, что получил случайную выборку лишь в том случае, если он использовал один из специальных приемов. Обычно используются три метода вероятностного (случайного) отбора: при помощи таблиц случайных чисел, с использование ПЭВМ и систематический случайный отбор. Отбор при помощи таблицы случайных чисел и с использованием ПЭВМ по сути схожи и могут быть объединены под одним названием - случайный числовой отбор. Однако практическая реализация этих двух методов различна и поэтому они будут рассмотрены по отдельности.

Таблицы случайных чисел . Простейшим, хотя и отнимающим много времени, средством отбора элементов выборки является таблица случайных чисел. Таблица случайных чисел - это список случайных чисел, объединенных в табличную форму для облегчения их выбора. Правильное использование таблицы случайных чисел является важной составляющей для гарантированного получения репрезентативной выборки. Использование таблицы состоит из четырех основных этапов:

1. Установить нумерационную систему для совокупности. Перед тем, как набор случайных чисел может быть взять из таблицы, каждый элемент генеральной совокупности должен быть идентифицирован номером. В большинстве случаев это не проблема, поскольку многие совокупности, из которых аудитору нужно получить выборку, состоят из пронумерованных документов. Когда используются пронумерованные документы, должен быть создан какой-то тип нумерационной системы. Примером может служить получение случайной выборки счетов-фактур, имеющих определенные порядковые номера.
2. Установить соответствие между таблицей случайных чисел и совокупностью. Когда подбирается нумерационная система для совокупности, это соответствие устанавливается путем определения числа цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности. Предположим, аудитор получает выборку сотни счетов-фактур по реализации из совокупности, начинающейся с документа № 3272 и заканчивающейся –документом № 8825. Поскольку счета имеют четырехцифровой номер, необходимо использовать четыре цифры в таблице случайных чисел.
3. Установить маршрут использования таблицы. Маршрутом определяется, какие цифры аудитор использует в столбце, и сам метод чтения таблицы. Например, для числа, состоящего из трех цифр, допустимо использовать либо три первые цифры, либо три средние, либо три последние. Числа выбираются считыванием по вертикали вниз или по горизонтали вдоль ряда. Выбор маршрута произволен, но его обязательно нужно сделать и последовательно придерживаться.
4. Выбрать начальную точку. Выбор случайной начальной точки в таблице необходим только для исключения предсказуемости выборки. Если бухгалтер клиента имеет копию таблиц случайный чисел, используемых аудитором, то он сможет заранее определить, какие именно единицы будут тестироваться. Допустимо выбрать начальную точку наугад, просто ткнув карандашом в таблицу.

Отбор с использованием ПЭВМ (компьютеризованный отбор). В настоящее время все аудиторские организации располагают вычислительной техникой, которую можно использовать в частности для получения случайных чисел. Для этого используют специальные программы - генераторы случайных чисел. Преимущество такого метода перед таблицами случайных чисел - экономия времени, уменьшенная вероятность аудиторской ошибки при выборе чисел и автоматическое документирование. Однако даже и в этом случае требуется определенное предварительное планирование и представление о принципах работы с таблицами случайных чисел.

К сожалению, отечественных компьютерных разработок по аудиту на сегодняшний день практически нет. С другой стороны, получение случайных чисел с помощью компьютера не является сложной задачей даже при отсутствии специальных аудиторских программ. Например, можно воспользоваться широко распространенной электронной таблицей Microsoft Excel, в которой предусмотрены функции генерации случайных чисел: СЛЧИС() и СЛУЧМЕЖДУ(). Кроме того, функция генерации случайных чисел есть у большинства научных калькуляторов. Обычно - это клавиша RAN# (от англ. Random Number), выдающая случайные числа от 0,000 до 1,000.

Систематический случайный отбор . Систематический случайный отбор широко применяется в практике аудита в силу простоты и удобства. Этот метод особенно незаменим в тех случаях, когда невозможно установить прямой взаимосвязи между генеральной совокупностью и случайными числами.

Систематический случайный отбор заключается в следующем:

1. объем генеральной совокупности делят на объем выборки для получения частного k, так называемого "шага выборки" ;
2. в генеральной совокупности выбирают случайный исходный элемент;
3. отбирают каждый k-й элемент.

Наглядным примером является картотека документов расположенных в алфавитном порядке без всякой нумерации. При формировании выборки объемом 50 элементов из генеральной совокупности объемом 5000 элементов находят шаг выборки k = 5000 / 50 = 100, выбирают случайный исходный элемент в картотеке и вытягивают каждую сотую карточку, двигаясь к концу картотеки. Изложенный метод следует рассматривать лишь как приближение к случайной выборке, хотя степень приближения можно повысить за счет более случайного начала отбора. В случае выбора нескольких исходных элементов изменяют шаг выборки k. Так, если используют пять исходный элементов, отбирают каждый пятисотый элемент. Пять исходных элементов предполагают выполнение пяти системных проходов, каждый из которых дает 10 элементов, а их сумма составит 50.

Невероятностный отбор . Три обычно используемых подхода к отбору с неравной вероятностью - это блочный отбор, беспорядочный отбор и оценочные методы.

Блочный отбор . Блочный отбор представляет собой отбор последовательности нескольких элементов. Как только первая единица блока выбрана, остаток блока получают автоматически. Примером блочной выборки является отбор последовательности сотни счетов-фактур из книги продаж за третью неделю мая. Выборка из 100 единиц также может выть получена путем отбора 5 блоков по 20 единиц в каждом, 10 блоков по 10 единиц и т. п.

Блочный отбор приемлем для проверок документов и операций, если используется обоснованное количество блоков. Если же берется малое их количество, то вероятность получения непредставительной выборки слишком велика (учитывая возможность таких событий, как текучесть кадров, изменения в учетной системе и сезонность работы многих предприятий).

Беспорядочный отбор . Когда аудитор исследует совокупность и получает единицы для выборки безотносительно к ее объему, источнику или другим характеристикам, он пытается выбирать объективно. Это называется беспорядочным отбором.

Наиболее серьезным недостатком беспорядочного объема является то, что при таком отборе трудно оставаться полностью объективным, выбирая единицы. Благодаря тренировке аудитора и "культурной пристрастности" определенные единицы совокупности будут включены в выборку с большей вероятностью, чем другие. Истиной случайности при данном методе трудно достичь, даже если аудитор старается быть абсолютно беспристрастным, поскольку здесь играют и другие факторы. Например, аудитора открывает наугад любую страницу кассовой книги. Однако пара слипшихся страниц наверняка не попадут в выборочную совокупность. А если кассир предвидит такой ситуацию, то может и сам помочь сомнительным страницам "слипнуться". Рассмотренная особенность беспорядочного отбора не позволяет отнести его к вероятностным методам и использовать при статистических оценках, несмотря не всю его кажущуюся "случайность".

Оценочные методы . Многие аудиторы (а в нашей стране - большинство аудиторов) предпочитают профессиональные оценки при отборе единиц для проверок операций. Когда объем выборки невелик, случайная выборка зачастую не является представительной. Используя данный метод, аудитор, в отличие от случайных методов, старается выбрать элемент, вероятнее всего содержащий ошибку. Для этого аудитор опирается на свой опыт, результаты наблюдений за системой внутреннего контроля данного предприятия. В первую очередь аудитор проверяет наиболее крупные в стоимостном выражении элементы, ошибки в которых могут повлечь особенно печальные последствия. Кроме того, аудитор проверяет наиболее слабые места в учете, где, по мнению проверяющего, существует большая вероятность ошибиться либо опыт предыдущих проверок показывает, что именно здесь часто допускаются ошибки.

Обычно при оценочном методе учитывают следующее:

• При отборе единиц для проверки в выборку должны быть включены операции всех основных типов в цикле.
• Когда разный персонал ответственен за проведение операций в течение отчетного периода, должны проверяться некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц.
• Особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учете.
• Если аудитор тестирует наличие количественных ошибок, то единицы совокупности с большими суммами следует проверять более тщательно, чем с небольшими. Этот принцип настолько важен, что используется и при статистическом исследовании с использованием стратификации, рассматриваемом ниже.
• Детально исследуют операции, внутренний контроль которых недостаточно эффективен или отсутствует вообще.
• Часто ошибки допускаются в период смены лица, ответственного за данную операцию. Если на предприятии сменился бухгалтер, можно не без оснований предположить, что именно в период начала работы нового бухгалтера можно обнаружить нарушения (поскольку часто новый бухгалтер еще не имеет опыта работы на конкретном предприятии и не знаком с особенностями учета на нем).
• В силу российской специфики законодательного регулирования бухгалтерского и налогового учета, когда изменения вносятся едва ли не каждую неделю, при этом зачастую могут неоднозначно трактоваться и носят весьма расплывчатый характер, можно ожидать ошибки именно в таких вопросах учета.
• Данное правило также порождено российской действительностью: особенно тщательной проверки подвергаются те операции, за нарушение которых законодательство предусматривает особо строгую ответственность. (Часто операции, за нарушение которых не предусмотрена ответственность, не проверяются вообще, что явно неправильно, хотя такой подход и обеспечивает наилучшее соотношение актуального показателя "стоимость проверки аудиторской фирмой - штрафы после налоговой проверки")

Беспорядочные, блочные и оценочные методы отбора, хотя и не пригодны для использования статистических методов оценки результата, зачастую очень полезны и их не стоит автоматически отбрасывать. Во многих ситуациях цена объективных и более сложных методов отбора превышает выгоду от их использования.

Помимо перечисленных методов вероятностного и невероятностного отбора, существует прием, призванный повысить эффективность выборки, который некоторые аудиторские стандарты (например, Положения о стандартах аудита (SAS) Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA)) относят к отдельному методу получения выборки. Речь идет об отборе с применением стратификации. В российском стандарте "Аудиторская выборка" данный прием упоминается в п. 3.4. Стратифицированный отбор является очень полезным при аудите почти всех участков учета и заслуживает отдельного рассмотрения.

Данный прием (метод) предполагает деление генеральной совокупности на несколько взаимоисключающих категорий, или групп. И только после этого в каждой из групп проводят выборку, вероятностную или невероятностнвую - в зависимости от методов оценки результатов, которые собираются применить. Разбивка совокупности на группы преследует цель достижения большей эффективности. Если совокупность поддается разбивке на группы так, что внутри каждой из них оказываются относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший объем выборки.

Чаще всего за основу стратификации берут стоимость элемента, хотя аудитор может ориентироваться и на местоположение, тип операции или дату счета. В большинстве случаев самые значительные по стоимости элементы подвергаются 100 процентной проверке.

В качестве наглядного примера непосредственно из области аудита можно указать на такой раздел, как проверка основных средств. У крупного экономического субъекта из всего массива таких объектов иногда бывает целесообразно выделить в отдельную совокупность здания и строения, поскольку они обладают наибольшей стоимостью (небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение), постановка их на баланс сопровождается значительным количеством документации, проверка которой требует специальных навыков проверяющих, значительных затрат времени и т.д. В отдельную группу можно выделить транспортные средства, поскольку существует специальный порядок расчета их амортизации, их убытие в связи со списанием или продажей может сопровождаться злоупотреблениями, не всегда можно убедиться в их физическом наличии и т.д. С учетом специфики деятельности клиента и особенностей задания аудитор может разбить проверяемые на подсовокупности и по другим признакам и в каждой такой группе независимо от других определять порядок проверки, степень выборочности, аудиторские риски и допустимые ошибки, а также способ анализа результатов.

Целесообразно стратифицировать (разделять на подсовокупности) документы однородной области учета, например по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялись порядок учета данных операций или компьютерная программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т.е. происходило что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года.

По опыту работы некоторых международных аудиторских фирм можно также порекомендовать разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы:

• наиболее крупные элементы (объекты учета), т.е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;
• элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;
• прочие элементы.

Рассмотрим еще один пример - стратификацию элементов по стоимости.

Предположим, при проверке учета реализации необходимо проверить счета на общую сумму 400 000 рублей, но шесть счетов имеют сальдо в 10 000 руб. и более, на общую сумму 100 000 рублей. Эти шесть счетов следует рассматривать как отдельные важные элементы, поскольку каждый из них превышает сумму допустимой ошибки, которую аудитор определил в 8 000 рублей. Значит, их необходимо исключить из генеральной совокупности и проверить отдельно.

Далее применяется стратификация - разделение совокупности на подсовокупности. В данном случае генеральную совокупность целесообразно подразделить на группы по величине сальдо входящих в них документов. Разделим совокупность на четыре группы, каждая из которых имеет общее итоговое сальдо приблизительно в 75 000 рублей, то каждая из них содержит последовательно большее количество счетов, а их среднее сальдо счета последовательно уменьшается. Результат представлен в таблице:

Групп	Сальдо счета	Количество счетов	Общая сумма, руб.	Выборка (количество элементов)
Итого

В последнем столбце таблицы показано распределение выборки состоящей из 90 счетов по определенным выше четырем группам. Хотя каждая группа получила ¼ общего денежного объема, выборка асимметрична по отношению к счетам с большими сальдо. Этот вид стратификации подходит для обычной ситуации, когда соотношение сальдо на счетах и ошибок в них выявляет тенденцию к увеличению погрешности в счетах с большими остатками. Как следствие этого, выборка включает в себя большую долю счетов с большими сальдо (22 из 80) и меньшую - с небольшими (23 из 910).

За исключением тех случаев, когда совокупность может быть легко разделена на естественно существующее в ней группы, использование при отборе стратификации без помощи компьютера не оправдывает себя, особенно когда стратификация основывается на стоимости элемента и аудитор не располагает списком, где элементы совокупности были бы расположены по порядку в соответствии с возрастанием стоимости. Многие программы ведения бухгалтерского учета позволяют получить список операций по определенным критериям: в хронологическом порядке, по датам и т. п. Например, если на предприятии учет ведется с использованием программы "1С:Бухгалтерия", аудитору не составит труда получить список документов или проводок по возрастанию денежных сумм.

После выбора метода отбора единиц из генеральной совокупности аудитор подходит к не менее важному (но более сложному) этапу - определение размера выборки.

1.2.3. Определение объема выборки

Определение объема выборки является одной из серьезнейших проблем выборочного аудита. Вкратце ситуацию можно обрисовать так: чтобы вычислить количество элементов, отбор которых обеспечил бы репрезентативность выборки, необходимо иметь представление о содержащихся в генеральной совокупности ошибках, однако до исследования аудитор может лишь предполагать их наличие (или отсутствие) и размер. Получается замкнутый круг.

В российском правиле (стандарте) говорится, что при определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки. Большинство используемых в мировой практике методов расчета объема выборки строятся именно на этих трех показателях.

Понятия риска выборки (риск первого и второго рода) и допустимой ошибки были рассмотрены ранее, в разделе 1.1.

Ожидаемая ошибка - это ошибка, которую, по мнению аудитора, содержит генеральная совокупность. Определение ожидаемой ошибки - задача не из легких (особенно в российских условиях), а ведь именно от этого показателя во многом зависит объем выборки. При определении ожидаемой ошибки аудитор должен исходить из результатов проверки системы внутреннего контроля, собственной интуиции, а также брать во внимание результаты прошлых проверок данного экономического субъекта, если такие проводились.

Рассмотрим два наиболее распространенных способа определения объем выборки: с помощью специальных таблиц и путем математических расчетов.

Расчет объема выборки по таблицам . Описанный ниже способ взят из книги по аудиту известного американского ученого и практика Роберта Монтгомери (1872-1953). Чтобы найти объем выборки аудитор должен определить три указанных выше критерия: надежность (1 – риск выборки), ожидаемая степень отклонений (в % от всей генеральной совокупности) и допустимая степень отклонения (также в % от генеральной совокупности). После этого достаточно воспользоваться специальной таблицей, составленной для соответствующего уровня надежности. Таблица расчета объема выборки для надежности 95% имеет вид:

Таблица: Определение объема выборки (для надежности 95%)

Ожидаемая степень отклонения, %

Допустимая степень отклонения, %

* Выборка слишком велика, чтобы быть экономичной для большей части аудиторских целей.

Например, аудитор установил допустимую ошибку (допустимую степень отклонения в генеральной совокупности) 6%, а ее ожидаемую величину в 1%. При этом аудитор желает быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен на пересечении соответствующих граф таблицы, составленной для надежности в 95% - 80 элементов.

Как видно, объем генеральной совокупности игнорируется при определении объема выборки. Это может показаться странным, но в теории статистики доказано, что для большей части типов совокупностей сам их объем несущественен при определении объема выборки. Представительность же гарантируется процессом случайного отбора. Когда получена выборка с хорошим представительством единиц, добавочные единицы не требуются. Таблицы, вроде приведенной выше, основаны на бесконечных объемах генеральных совокупностей. Однако при желании можно скорректировать объем выборки на объем генеральной совокупности, воспользовавшись формулой:

где n" - объем выборки до учета влияния объема генеральной совокупности;

N - объем генеральной совокупности;

n - пересмотренный объем выборки после учета влияния объема генеральной совокупности.

По формуле можно видно, что данный фактор позволяет значительно пересмотреть выборку, только когда отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.

Нахождение объема выборки путем математических расчетов. Приведенный ниже способ взят из американского стандарта по выборочному аудиту SAS № 39. Данный стандарт разделяет нахождение объема выборки для генеральных совокупностей, в которых не ожидается ошибок или ожидается очень незначительные ошибки, и для совокупностей, которые наверняка содержут отклонения.

В первом случае объем выборки находят умножением фактора уверенности (надежности) (ФУ) на "книжную" стоимость совокупности (В) и делением на допустимую сумму искажения (ДСИ), или

Фактор уверенности берется из таблицы:

Уровень уверенности (%)	80,0	90,0	95,0	97,5	99,0	99,5
Риск (%) (1 – уровень уверенности)	20,0	10, 0
Фактор уверенности (ФУ)	1,61	2,31		3,69	4,61	5,30

Предположим, что генеральная совокупность имеет "книжную" стоимость 3 530 000 рублей. Аудитор хочет быть на 80% уверен, что обнаружит искажения в генеральной совокупности, если они превышают 70 000 рублей. Объем выборки составит:

Если не ожидается, что совокупность будет почти свободна от ошибок, то объем часто будет слишком незначительным, чтобы аудитор мог сделать вывод о том, что отклонение в совокупности ниже допустимого уровня. При расчете объема выборки из совокупностей, в которых предположительно содержатся ошибки, используют несколько другой подход. В дополнение к вышеупомянутым факторам аудитор рассматривает ожидаемую сумму искажения (ОСИ) и применяет следующую формулу:

Фактор уверенности определяется по таблице, приведенной выше. Однако наблюдается тенденция несколько занижать объем выборки для уровней уверенности 97,5% и выше. Это может быть исправлено путем использования следующих факторов:

Уровень уверенности	Фактор уверенности (ФУ)
97,5	3,84
99,0	5,43
99,5	6,63

Предположим, в предыдущем примере аудитор ожидает, что искажение в совокупности достигнет 20 000 рублей. Тогда объем выборки составит:

Данная формула применима лишь в случаях, когда ОСИ меньше, чем ДСИ (т. е. ожидаемая ошибка меньше допустимой). На практике аудитор должен рассматривать возможность применения этой формулы только тогда, когда ОСИ не больше, чем ДСИ/2.

Реально существует больше способов определения объема выборки, которые по сути схожи с рассмотренными. Однако на примере приведенных способов видно, что аудитор может получить лишь весьма близкий к истине результат. В связи с этим часто аудиторы вообще не рассчитывают специальным образом объем выборки, а берут его на свое усмотрение с учетом влияния следующих факторов:

Фактор	Влияние на объем выборки
Доверие к системе внутреннего контроля клиента	Выше доверие - меньше выборка.
Величина определенной аудитором допустимой ошибки	Меньше допустимая ошибка - больше выборка
Ожидаемый размер ошибки	Меньше ожидаемая ошибка - меньше выборка
Необходимая степень уверенности (надежности)	Выше необходимая уверенность - больше выборка
Применение группировки (стратификация)	Применяется стратификация - уменьшается выборка
Число единиц генеральной совокупности	Больше генеральная совокупность - больше выборка (несущественный при больших объемах генеральной совокупности фактор)

Особенно важным фактором из перечисленных, с помощью которого можно влиять на объем выборки, является стратификация. Правильная стратификация (разделение генеральной совокупности по какому-либо признаку) позволяет не только вычленить из совокупности наиболее важные элементы для их сплошной проверки, но и обеспечивает большую однородность элементов внутри полученных групп, что и позволяет снизить объем выборки.

Определяя объем выборки на собственное усмотрение, аудитор отступает от предписанных правил, хотя такой подход тоже допустим (это особенное актуально в российской практике аудита, когда невозможно даже примерно предположить какая ошибка содержится в совокупности). Главное при этом следить, чтобы взятое число не оказалось слишком мало применительно к конкретному случаю.

На этапе определения объема выборки его еще называют начальным объем, потому что по результатам проверки выбранных элементов аудитор может пересмотреть начальный объем выборки и провести дополнительное исследование.

Качественное выборочное исследование - это статистический метод, используемый для оценки доли единиц совокупности, содержащих интересующую аудитора характеристику или атрибут. Эта доля называется нормой появления и выражается отношением единиц, содержащих конкретный атрибут, к общему количеству единиц совокупности. Норма появления обычно исчисляется в процентах.

Предположим, аудитор, проверяя систему внутреннего контроля, исследует, на всех ли документах по операциям с денежными средствами имеется подпись руководителя организации или уполномоченного им лица. Из 500 документов для проверки были выбраны 75, 4% (или 3 штуки) из которых оказались без подписи руководителя. Напрашивается вывод - во всей генеральной совокупности содержится 20 не подписанных руководителем документов (500Ч 4%:100%). Однако такое утверждение будет ошибочным, поскольку генеральная совокупность исследована аудитором выборочно и, следовательно, существует ошибка выборки (очень даже возможно, что неподписанных документов окажется не 20, а 18, 19 или 21).

Оценить риск выборки, а также сформировать вывод о величине имеющегося в генеральной совокупности отклонения можно с помощью статистических методов. Как уже говорилось, необходимым условием применением статистических методов оценки результатов является получение элементов из генеральной совокупности путем случайного отбора.

Применительно к качественному выборочному исследованию, аудитор получает результат статистической оценки в следующем виде. С определенной вероятностью (уверенностью) Р (%) аудитор может утверждать, что норма появления определенного признака в генеральной совокупности не превышает k процентов. Процесс получения подобного вывода:

Верхний предел уверенности определяется также в процентах по формуле:

ВПУ = (ФВП: n) * 100% ,

где ФВП - фактор верхнего предела уверенности, который определяется по специальной таблицы "Факторы верхнего предела" (см. 1) в зависимости от количества обнаруженных элементов с данным признаком и выбранного аудитором уровня уверенности. Применительно к рассматриваемому примеру ФВП, найденный по таблице, равен 7,76 а ВПУ получится

ВПУ = (7,76: 75) * 100% = 10,3 %

Таким образом, аудитор может быть на 95% уверенным, что доля неподписанных руководителем документов в генеральной совокупности не превышает 10,3%.

Помимо верхнего предела, аудитор может рассчитать нижний предел уверенности. Нижний предел уверенности (НПУ) - эта минимальная предполагаемая с определенным уровнем уверенности норма появления признака в генеральной совокупности. НПУ рассчитывается аналогично верхнему пределу уверенности, только вместо ФВП берется фактор нижнего предела (ФНП) из таблицы "Факторы нижнего предела" (см. 2). В примере для уровня уверенности 95% и 3 обнаруженных без подписи документов ФНП = 0,81.

НПУ = (0,81: 75) * 100% = 1,1 %

Таким образом, аудитор может быть на 95% уверенным, что доля неподписанных руководителем документов в генеральной совокупности как минимум равна 1,1%.

Полученные пределы уверенности являются односторонними. Это видно по выводу: с вероятностью 95% можно быть уверенным, что доля неподписанных документов в генеральной совокупности больше 1,1% либо с такой же вероятностью эта доля меньше 10,3%; однако будет ошибкой сказать, что с данной вероятностью (95%) доля неподписанных документов лежит в пределах между 1,1 и 10,3%. Вероятность нахождения доли в промежутке от 1,1 и 10,3 составит не 95, а 90% (100% – 5%(вероятность, что доля превысит 10,3%) – 5%(вероятность, что доля окажется менее 1,1%). Если бы аудитор изначально поставил задача найти с вероятностью 95% интервал, в пределах которого лежит доля неподписанных документов, то он должен был бы использовать таблицы, аналогичные приведенным в 1 и 2, но для двусторонней уверенности. Наглядно двусторонний и односторонний интервалы уверенности можно представить так:

Видно, что во всех расчетах не учтен объем генеральной совокупности. Эта проблема уже обсуждалась при определении объема выборки. Полученные величины ВПУ и НПУ можно дополнительно скорректировать на фактор объема генеральной совокупности, хотя это существенно и не изменить результат.

Корректировка производится умножением разницы ВПУ и точечной оценки D (эту разницу еще называю расчетным точечным интервалом) на

где N - объем генеральной совокупности;

n - объем выборки;

и последующим прибавлением точечной оценки D.

Скорректированный верхний предел уверенности составит:

Аналогично корректируется нижний предел уверенности:

Видно, что скрректированный результат незначительно отличается от исходного.

Обычно, качесвенное выборочное исследование применяется при проверки системы внутреннего контроля, а при изучении счетов и операций, где нужно получить конкретные результат завышения или занижения в суммовом выражении используются методы количественного исследования.

Если при качественном выборочном исследовании проверяется правильность составления документа, правомерность операции, то есть оценка идет в разрезе "правильно-неправильно", то количественное выборочное исследование должно выявить денежное выражение суммарного отклонения от нормы в генеральной совокупности. Технология оценки результатов при качественном и количественном исследованиях практически схожи.

Существуют различные вариации количественных методов, которые, тем не менее, основаны на одних и тех же принципах математической статистики. Далее рассмотрены два схожие по сути, но различающиеся по реализации способа количественной оценки: классическая выборка по количественным признакам (основана на классических методах математической статистики) и способ, рекомендованный стандартом Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA).

Классическая выборка по количественным признакам . Классическая выборка по количественным признакам базируется на теории нормального распределения. Теория состоит в том, что, если из генеральной совокупности (например, платежных документов) последовательно произвести множество одинаковых по объему выборок, а по найденным средним суммам элементов каждой выборки построить частотное распределение, то вероятнее всего частота распределения сумм элементов окажется такой, как показано на рисунке.

Подобное распределение называют нормальным. Как видно такое распределение симметрично относительно среднего значения (в примере - средняя сумма платежного документа). Кроме того, кривая нормального распределения может быть описана математически и на основе этого становится возможным оценка результатов, полученных при статистическом выборочном исследовании.

Процесс оценки результатов при классическом количественном исследовании проще объяснить на конкретном примере.

Итак, аудитор проверяет правильность начисления подоходного налога с сумм, выданных работникам крупного предприятия. Для этого он решает провести выборочное исследование: отобрать случайным образом 100 человек из 1200 работников предприятия и исследовать удержанный из их заработка подоходный налог. Проверка выявила 11 человек, из заработка которых подоходный налог был удержан не верно. Отклонение в начислении подоходного налога составили:

			Итого:		3201

Проводя исследование, аудитор хочет оценить недоплаченную в бюджет сумму налога, поэтому при подсчете итоговой суммы отклонения недоплаченные суммы налога компенсировались переплаченными (т. е. по строке итого сложены все суммы отклонений со своими знаками). Далее, для оценки полученных результатов необходимо:

N* (D–t* m ) < S < N* (D+t* m ) , где

D - среднее отклонение (в примере 32 руб.);

m - средняя ошибка выборки (19,52);

t - коэффициент доверия для двухстороннего интервала. Берется аудитором из специальной таблицы в зависимости от выбранного им уровня уверенности (вероятности) Р (%) (т. е. от того, на сколько процентов аудитор хочет быть уверен в том, что величина отклонения, имеющаяся в генеральной совокупности, лежит в искомом интервале). Ниже представлен фрагмент таблицы коэффициентов доверия для двустороннего интервала

3 помещена полная таблица, по которой можно определить t , зная риск выборки (т. е. 100% минус выбранный аудитором уровень уверенности).

Пусть в примере аудитор выбрал уровень уверенности 95% (т. е. он допускает размер риска выборки 5% (100–95)). Тогда он может быть на 95% уверен, что общая сумма недоначисленного подоходного налога по всем работникам предприятия (S) лежит в интервале

1200* (32–1,96* 19,52) < S < 1200* (32+1,96* 19,52)

7511 руб. < S < 84311 руб.

Здесь переплата 7511 руб. является нижним пределом уверенности, а недоплата 84311 руб. - верхним пределом уверенности. Схематически результат можно представить так:

б) Возможно, аудитора не интересует нижняя граница предела, а необходимо узнать с определенной вероятностью Р (%) лишь верхний предел (в примере - максимальную величину возможной недоплаты).

Так, аудитор может быть на Р (%) уверен, что сумма недоплаты меньше (D+Z* m ) * N , где Z - коэффициент доверия для одностороннего интервала. Данный коэффициент берется из специальной таблицы в зависимости от выбранного аудитором уровня уверенности Р (%). Фрагмент таблицы приведен ниже (полностью таблицу см. 4).

Уровень уверенности, %	Коэффициент доверия (для одностороннего интервала) (Z )
99,5	2,58
	2,33
	2,88
	1,65
	1,28
	1,00

В рассматриваемом примере аудитор может быть на 95% уверен, что сумма недоплаченного подоходного налога по всем 1200 работникам предприятия не превышает 77050 руб.:

1200* (32+1,65*19,52) = 77050 руб.

в) И, наконец, третий вариант - аудитора установил допустимую ошибку (максимальную сумму недоплаченного налога) в 65000 руб. и хочет подсчитать вероятность Р (%) того, что сумма недоплаченного налога по всем работникам не превысит данный предел (т. е. пункт б) наоборот).

Для этого необходимо найти Z по формуле

, где

L - установленная аудитором предельная ошибка (в данном случае 65000 руб.);

а затем определить по таблице 4 искомый уровень уверенности.

В примере:

Для Z = 1,14 находим по таблице уровень уверенности равный 0,8729, или 87,3%. Значит, существует вероятность 13% (100%–87%) того, что сумма недоплаченного подоходного налога по генеральной совокупности превышает допустимый предел в 65000 руб. Если аудитор считает полученную вероятность ошибочного принятия допустимой, то дает положительное заключение по данному вопросу.

Можно заметить, что коэффициент Z , рассчитываемый по последней формуле, может получиться отрицательным. Произойдет это лишь в том случае, если средняя величина отклонения одного элемента по выборке больше установленной аудитором предельной величины. Знак "–" при коэффициента Z будет показывать, что с найденной по таблице вероятностью Р (%) отклонение от нормы в генеральной совокупности превысит установленный предел (значит, вероятность того, что общая сумма отклонений не превысит установленный предел, составит лишь 100%–Р, но в любом случае меньше 50%).

Можно вывести правило: если средняя величина отклонения по выборке больше установленной аудитором в качестве допустимой ошибки, то вероятность того, что реально имеющиеся в генеральной совокупности ошибки превысят установленный предел, уже будет больше 50%.

Количественная оценка, рекомендованная AICPA . Приводимые ниже процедуры применимы к самому распространенному тиру проверок деталей материальности - проверке на предмет завышений в балансе или классе операций. В отношении исследуемой совокупности ставятся следующие условия: совокупность не состоит из беспорядочно смешенных единиц с дебетовым, кредитовым и нулевым балансами. Например, если аудитор проверяет счет капитала, то совокупность должна состоять только из единиц с кредитовым балансом. Максимальная сумма, на которую элемент может быть завышен - его зафиксированная в документах стоимость.

ВПУ = В * (ФВП: n )

Выбор соответствующей строки в таблице зависит от суммарного эквивалентного искажения выборки (m" ), которое получают умножением коэффициента искажения (R ) на объем выборки (n ). Формула такова:

m" = n * R

В данном примере суммарное эквивалентное искажение таково:

m" = 150 * 0,0147 = 2,21

Далее для полученного значения m" по таблице находят ФВП. Поскольку значения m" в таблице целые с шагом в 1, то необходимо прибегнуть к интерполяции. В примере ФВП уверенности, определенной в 95%, лежит между m = 2 (значение ФВП - 6,30) и m = 3 (значение ФВП - 7,76). Поэтому интерполированный ФВП вычисляют так:

ФВП = 6,30+0,21* (7,76–6,30) = 6,61

Верхний предел уверенности в 95% суммы искажения в совокупности составит:

ВПУ = 1492000 * (6,61: 150) = 65747 (руб.)

Нижний предел уверенности рассчитывается при помощи той же процедуры, за исключением того, что фактор нижнего предела уверенности берут из таблицы, приведенной в 2. Формула следующая:

НПУ = В * (ФНП: n )

В примере ФНП уверенности в 95%, рассчитанный с помощью интерполяции, составляет 0,45. Таким образом, нижний предел уверенности равен:

ВПУ = 1492000 * (0,45: 150) = 4476 (руб.)

Вывод: Аудитор может быть на 95% уверен, что суммарное искажение в генеральной совокупности не больше, чем 65747 руб. Он также может выть на 95% уверен, что суммарное искажение по меньшей мере составляет 4476 руб.

Продемонстрированный метод количественной оценки результатов выборки, рекомендованный американским стандартом, значительно проще предыдущего по реализации, однако он менее точен и гибок.

1. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ.; Гл. редактор серии проф. Я. В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 560 с.
2. Аудит: Учеб. для вузов / Под ред. В. И. Подольского, Г. Б. Поляк, А. А. Савин, Л. В. Сотникова. - М.: Аудит, 1997. - 432 с.
3. Камышанов П. И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М, 1996. - 522 с.
4. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 1996. - 560 с.
5. Робертсон Дж. Аудит. Перев. с англ. - М.: KPMG, Аудиторская фирма "Контакт", 1993. - 496 с
6. Стандарты аудиторской деятельности. - М.: ИКЦ "ДИС", 1997. - 144 с.

Приложение 1: Таблица факторов верхнего предела

Приложение 2: Таблица факторов нижнего предела

Приложение 3: Таблица нижнего верхнего предела

Приложение 4: Таблица нижнего верхнего предела

Обычно, и данный стандарт не исключение, выборочный аудит подразделяют на две практически схожие, хотя имеющие определенную специфику части: выборочная проверка системы внутреннего контроля и проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Общая схема выборочного аудита как последовательность определенных этапов представлена ниже:

документ факт репрезентативный выборка

1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач). Первое, с чего аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета -- это определение "локальных" задач, которые преследует аудитор, проверяя данный участок. На постановку "локальных" задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов.

Например, аудитор проверяет расчеты по налогу на добавленную стоимость. Он ставит конкретную задачу -- выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После установки задачи (выработки направления) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на ее решение.

2. Определение критериев отклонений. До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Так при проверке расчетов по НДС аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС:

o отсутствие первичных документов, обязательных для зачата НДС в соответствии с Инструкцией ГНС № 39 (счет-фактура, накладная и пр.);

o недействительность указанных документов в силу отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и пр.);

o арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в журнал операций;

o списание НДС по неоплаченным товарно-материальным ценностям и т. д.

Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения (в примере -- не отнесенные и излишне отнесенные в зачет суммы НДС). Возможны варианты:

o и положительные, и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;

o положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма не зачтенного или излишне зачтенного НДС);

o во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора не интересует сумма налога, которую можно бы было зачесть, а интересует лишь излишне зачтенный НДС).

Выбор одного из вариантов будет зависеть от проверяемого объекта и поставленной задачи.

3. Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность -- это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). В примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Д. 68 - К. 19.

Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие.

Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка -- это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов. П. 3.9. стандарта "Аудиторская выборка" дает более подробное определение допустимой ошибки: " При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования. При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок." Федеральное Правило (стандарт) Аудиторской деятельности № 16.:«Аудиторская выборка» от 23 сентября 2002 г. n 696

Определение порога, при котором ошибки становятся существенными -- трудная задача при любых обстоятельствах. В данном случае понятие "допустимой ошибки" тесно связано с понятием "материальности". Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом (т. е. материальность), а затем распределить эту сумму по группам счетов и по каждому счету.

4. Выбор метода отбора. Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятностного отбора.

5. Определение объема выборки. Объем выборки, т. е. количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки, следует определять очень внимательно, хотя это является непростой задачей. В комментарии к правилу стандарту 16 «Аудиторская выборка» сказано Е.М. Гутцайт, Комментарии к федеральному правилу(стандарту) аудиторской деятельности «АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА», Журнал «Аудитор» №1-2005, 14 февраля 2006:

«В одном из центральных вопросов применения выборочного метода в аудите -- нахождении объема аудиторских выборок -пп. 19 и 31 ПСАД № 16 рекомендуют использовать или методы теории вероятностей и математической статистики, или профессиональное суждение аудитора. Насколько можно согласиться с применением последнего для оценки аудиторского риска или для решения об использовании статистического либо нестатистического подходов в выборочной проверке, настолько вызывает возражение использование профессионального суждения аудитора в чистом виде для нахождения окончательного объема аудиторской выборки. На базе разработок математической статистики автором была предложена4 итерационная процедура увеличения объема выборки и ее обработки, особенно удобная в условиях компьютерного аудита. В ее рамках, начиная со сравнительно малого объема выборки, аудитор за две-три итерации приходит к окончательному объему выборки, не завышая ее объем ни на каком этапе и избегая тем самым лишней работы. Так вот, как один из методов нахождения объема первой (т.н. пробной) выборки профессиональное суждение аудитора, на наш взгляд, вполне приемлемо. Но после обработки элементов первой выборки (определения оценки меры разброса значений элементов в ней и т.д.) значение объема второй - расширенной по сравнению с первой - выборки целесообразно определять на базе строгих методов математической статистики. Причем поскольку обработку выборки аудитор так или иначе проводить будет, то грех не воспользоваться получаемыми при этом результатами для проверки достаточности использованного объема выборки и его увеличения при отрицательном результате такой проверки.Следует заметить, что разрешение использовать профессиональное суждение аудитора для окончательного определения объема выборки содержится в прототипе комментируемого стандарта - в МСА 530. После известных историй с Arthur Andersen такой подход, по нашему мнению, подрывает и без того низкое доверие к западному аудиту. А в российских условиях он просто может дать зеленый свет самой откровенной халтуре. Ведь по существу недавний «черный» аудитор, высокомерно ссылаясь на свое профессиональное суждение, может взять в выборку пять элементов, проверить их и сказать, что ошибок в генеральной совокупности нет. Как представляется, в порядке исправления данного казуса ПС АД № 16 целесообразно, чтобы общественные объединения аудиторов внесли в свои стандарты рекомендации о последующей проверке достаточности объема выборки, полученного с помощью профессионального суждения аудитора, с помощью известных методов математической статистики. А во внутренних стандартах аудиторских организаций соответствующая процедура должна быть изложена достаточно подробно».

6. Получение выборки и выявление отклонений. После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием правила (стандарта) "Документирование аудита" аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).

7. Анализ обнаруженных отклонений. Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов) (требование пункта 4. 1. российского стандарта). Необходимо выяснить:

o чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;

o является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);

o как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом (например, излишне начислена амортизация ОС; завышена себестоимость; занижена прибыль; недоплачен налог на прибыль; занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество; недоплачен налог на имущество).

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке. В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе -- распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.

Аудиторская выборка.

Выборочные проверки применяются даже в тех случаях, когда нет необходимости в абсолютно полной проверки ввиду очевидной незначительности возможных неточностей и ошибок. При этом применении метода выборочного контроля не должно снижать эффективности аудита в целом.

Таким образом, цель выборочной проверки – сокращение времени и стоимости аудита при обеспечении должного его качества.

Метод выборочной проверки основан на законах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

Порядок формирования выборки и оценки ее результатов определяется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

Важное требование, которое должно быть выполнено при формировании выборки, - обеспечение ее репрезентативности. То есть равной вероятности отбора элементов изучаемой совокупности. Для этого аудитор должен использовать один из следующих методов:

1. Случайный отбор. Может проводится по таблицам случайных чисел.

2. Систематических отбор. Предполагает отбор элементов через постоянный интервал начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится или на определенном числе элементов или на стоимостной их оценке.

3. Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного отбора.

На практике аудиторы нередко используют нестатистические методы отбора. Объем выборки определяется ими в соответствии с интуицией и опытом.

Различают два вида выборочных проверок:

На соответствие (выборочная проверка для тестирования процедур внутреннего контроля);

По существу (выборочная практика правильности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам).

Задача выборочной проверки на соответствие заключается в установлении, как часто в проверяемом периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Проверка проводится по его основным направлениям (полнота отражения в учете всех без исключения операций, законность совершения операций и т.д.). Такую проверку еще называют качественной или атрибутивной.

Задача выборочной проверки по существу состоит в оценке правильности учета конкретных сумм по отдельным операциям, оборотов и сальдо по счетам. Такая проверка называется количественной.

Для интерпретации результатов выборочной проверки аудитор должен:

1.Проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку. Если в выборке нет денежных ошибок, следовательно, можно сделать вывод о достоверности проверяемой совокупности.

2.Экстраполироватьполученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность. При этом методы распространения результатов выборки на всю совокупность должны соответствовать методам построения выборки.

3.Оценить риск выборки. Аудитору необходимо убедится, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины.

Аудитор должен фиксировать в своей рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.

Оформление результатов аудита.

Информация для руководства проверяемого предприятия.

После проведения всех необходимых процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество выполнения всех пунктов плана и программы аудита. Так же он должен провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение. Данные группируются по разделам проверки (учет основных средств, учет материально-производственных запасов и т.д.), а внутри разделов – по аналитическим и другим признакам. При необходимости выделяют наиболее существенные ошибки и замечания: неверные учетные записи, отсутствие оправдательных документов по операциям, нарушения налогового законодательства.

По результатам осуществленной проверки аудитору рекомендуется наряду с обязательным представлением клиенту аудиторского заключения подготовить также письменную информацию (отчет) для руководства проверяемого предприятия.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» такая информация должна быть четкой, краткой и содержательной, не иметь фактических неточностей.

Письменная информация должна в обязательном порядке содержать: реквизиты аудитора и проверяемого предприятия; указание периода, за который проводилась проверка; выявленные существенны нарушения в организации бухгалтерского учета, в системе внутреннего контроля и отчетности.

Письменная информация аудитора для руководства предприятия является конфиденциальным документом. Она может быть передана только лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг, или лицу, прямо указанному в качестве ее получателя в договоре.

Виды, структура и порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности предприятия представляет мнение аудитора о достоверности этой отчетности. Оно должно выражать оценку соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ. Это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, судебных органов. Если предприятие подлежит обязательному аудиту, то заключение аудиторской фирмы (аудитора) является неотъемлемой частью годового бухгалтерского баланса.

Аудиторское заключение составляется в соответствии с требованиями, сформулированными в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».

По результатам проведения аудита бухгалтерской отчетности предприятия аудиторская фирма (аудитор) должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в одной из следующих форм:

1. Безусловно положительное заключение означает, что отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.

2. Условно положительное заключение означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.

3. Отрицательное заключение означает, что в связи с определенными обстоятельствами отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.

4. Заключение с отказом выражения своего мнения о достоверности отчетности (отказ от выдачи заключения) означает, что в результате определенных обстоятельств аудитор (аудиторская фирма) не может выразить и не выражать мнение о бухгалтерской отчетности предприятия (в одной из приведенных выше форм).

На этапе планирования выборочной проверки аудиторская организация долж­на определить:

1) совокупность данных, которая будет подвергнута выборочному исследова­нию. При этом необходимо определить: цели проверки; аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели; возможные ошибки; а так же оценить необходи­мые доказательства, которые требуется собрать;

2) элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы;

3) число элементов, подлежащих отбору для проверки;

4) способ отбора элементов.

Объем выборки (количества отбираемых для проверки элементов) связан с ве­личиной ошибки, которую аудитор считает допустимой (уровень существенно­сти): чем ниже ее величина, тем больше необходимый объем выборки. Так же не­обходимо проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выбо­рочного метода, до приемлемо низкого уровня: чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

На этапе анализа результатов выборочной проверки аудитор должен: 1) проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

2) экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

3) оценить риск выборки .

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их рис­ка. Если при этом выявляются ошибки, то аудитор должен установить:

а) влияние выявленных ошибок на достоверность отчетности;

б) надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также
их воздействие на планируемые аудиторские процедуры, например, когда ошибки
являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в
обход средств внутреннего контроля.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может констатировать, что мно­гие из них обладают общими характеристиками. В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, кото­рые обладают данной общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышлен­ными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.

Для того чтобы признать ошибку аномальной {аномальная ошибка - это ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно ), аудитор должен убедиться в том, что такая ошибка не является репрезента­тивной по отношению к генеральной совокупности. Для этого требуется дополни­тельная работа. Такая работа зависит от конкретной ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору достаточных надлежа­щих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генераль­ной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная сбоем в рабо­те электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в те­чение некоторого периода времени. В этом случае аудитор оценивает последствия указанного сбоя и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские про­цедуры и выводы.

Различаю два вида выборочных проверок:

1) выборочная проверка для тестирования средств внутреннего контроля (ка­чественная, атрибутивная), при которой выявляют, нарушались ли нормы внут­реннего контроля, и если да, то какие;

2) выборочная проверка оборотов и остатков на счетах бухгалтерского учета (количественная, проверка по существу), при которой измеряются нарушения внутреннего контроля в стоимостном выражении .