Налоговый кодекс статья 165 пункт 9. Анализ иностранных партнеров со стороны налоговой инспекции на предмет благонадежности

Содержание и практический смысл ст. 165 НК РФ

Первоначально следует более подробно изучить текст статьи 165 НК РФ , усвоить ее ключевые моменты. Основной смысл статьи сводится к тому, что предприятиям всех организационно-правовых форм дается право не начислять НДС при реализации товаров за рубеж. Это сулит компаниям два направления для извлечения выгоды:

• отсутствие необходимости «накручивать» налог способствует сохранению приемлемых и конкурентных цен;
• сохраняющееся право на получение возврата налога помогает снижать издержки компании и дает ей возможность повысить прибыльность собственного бизнеса.

В то же время, чтобы воспользоваться приведенными выше возможностями, компания должна выполнить два требования со стороны налоговых органов:

• собрать пакет документов для доказательства права на применение ставки 0%;
• правильно составить декларацию и соответствующее заявление на предоставление положенной суммы вычета по товарам, отгруженным на экспорт.

Оба требования тесно взаимосвязаны, и невыполнение хотя бы одного из них автоматически влечет для компании отказ в возврате налога. В то же время наличие подобной зависимости не очевидно на первый взгляд. С одной стороны, механизм получения входящего НДС никак не увязан с наличием полного пакета документов о пересечении товаром границы (п. 10 ст. 171 НК РФ), с другой - отсутствие документов является определенным сигналом, позволяющим инспекции отказать компании в возмещении налога (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Большая часть тезисов, которые содержит статья 165 НК РФ 2016 года, регулируют порядок исполнения первой части процедуры, а именно корректного предоставления документов, доказывающих наличие оснований на применение ставки 0%. Средством решения данного вопроса является сбор пакета бумаг, отражающих факт законного пересечения товаром границы РФ и его последующей передачи иностранному партнеру.

Действия, которые должна исполнить фирма согласно положениям ст. 165:

• подобрать список документов, свидетельствующих о законности сделки с зарубежной фирмой и отправке товаров за пределы РФ;
• в установленные сроки передать их представителям ФНС, чтобы они могли принять решение об удовлетворении заявления компании о нулевом проценте НДС.

В части получения возмещения входного НДС компании необходимо собрать все бумаги (счета-фактуры, накладные, акты) с выделенным в них налогом, связанные с приобретением товаров, материалов, получением услуг, которые нужны ей для ведения бизнеса. Конечно же, помимо этого, нужно оформить декларацию, рассчитав в ней сумму налога, на возврат которого претендует фирма.

В перечень того, что нужно при этом подготовить компании, согласно ст. 165 входят:

• контракт с зарубежным компаньоном о предмете продаж;
• таможенные документы, оформленные надлежащим образом;
• иные документы, доказывающие, что товар пересек границу РФ.

Для того чтобы сдать их в орган ФНС, у организации есть 180 суток с того дня, когда актив был вывезен за пределы РФ. При этом указанный день сдачи бумаг должен совпадать с датой передачи декларации инспекторам. Нарушение отведенного периода может привести к тому, что фирме необходимо будет начислить налог на экспортные операции в общем порядке и перевести его в казначейство.

В то же время, если фирма соберет необходимый пакет доказательств позднее и предоставит их, налоговики снова пересчитают налог и оформят возврат переплаченной суммы. Правда, в этих случаях возможно возникновение штрафных санкций, связанных с пропуском крайнего срока уплаты налога. В то же время судебная практика в этих случаях далеко не всегда становится на сторону сотрудников ФНС.

Указанные действия имеют множество тонкостей и спорных моментов, приводящих к конфликтным ситуациям между фирмами и налоговиками. Обусловлены они наличием некоторых положений, которые недостаточно детализированы, т. е. не до конца раскрываются в кодексе и тем самым допускают двойственные трактовки. Сложности при этом могут иметь место как в случае недостаточной осмотрительности фирмы, так и из-за неправомерных действий органов ФНС.

В качестве такого примера можно отметить недостаточную прозрачность и конкретность положений в части пропуска максимально возможного периода предоставления подтверждающих документов на нулевую ставку или входной налог.

Что могут предпринять сотрудники ФНС в отношении нарушителей сроков подачи документов на экспорт?

Обязанность компаний, реализующих товары и продукцию за границу, предоставить обосновывающие нулевую ставку документы должна быть исполнена не позднее чем через 180 суток с момента прохождения товарами процедуры таможенного контроля на границе. Каким же может быть для компании результат несвоевременной подачи соответствующего комплекта оформленных документов?

Если законность применения ставки 0% не будет обеспечена необходимой документацией, фирме нужно будет рассчитать и уплатить налог по стандартной ставке, так же, как если бы товар был реализован на территории РФ. Ставка может составлять в соответствии с положениями пп. 2, 3 ст. 164 НК РФ в зависимости от категории реализуемых товаров или продукции 10 или 18% .

В то же время кодекс не содержит норм, запрещающих представить нужные доказательства и после истечения указанного выше периода с одновременным предоставлением заявления о возврате ранее уплаченных сумм. В таком случае органам ФНС все же придется вернуть фирме ранее уплаченный ею налог. Однако финансовые потери для компании остаются вполне возможными.

По завершении периода, отведенного на сбор всех бумаг, на 181-й день фирма обязана произвести процедуру начисления НДС в полном объеме и перечислить его на счет казначейства на основании ст. 165 НК РФ. Не выполнив указанного предписания, фирма становится должником по НДС, и налоговики имеют право произвести начисление пеней и штрафов. Пени рассчитываются на каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ.

Вот здесь и возникает неприятный для компании момент, поскольку, даже если она отчитается по экспортным сделкам позже отведенного срока и представит все документы, назад она получит только уплаченный налог, а вот удержанные штрафные санкции останутся в бюджете. Связано это с тем, что возмещения уплаченных в этом случае пеней ни один существующий законодательный акт не предусматривает. Получается, что первоочередной целью организации в этой ситуации становится недопущение увеличения периода просрочки.

Нередко чиновники ФНС налагают на компании наказание в форме штрафа на основании ст. 122 НК РФ за неуплату налога в срок. В то же время Верховный суд РФ считает такие действия незаконными, но только в том случае, если фирма в итоге сдаст в инспекцию нужный пакет документов и докажет наличие четкого основания для применения ставки 0%.

Компаниям можно рекомендовать при наступлении просрочки сразу рассчитать и заплатить в бюджет НДС, не ожидая претензий со стороны ФНС и сопутствующих финансовых потерь в виде пеней и штрафов. Когда список нужных бумаг будет укомплектован, нужно сдать его в инспекцию, которая обязана сделать пересчет и возвратить либо зачесть в счет следующих платежей налог.

Даже в случае наличия определенного количества дней просрочки выставленные санкции можно будет обжаловать в судебном порядке, при этом вероятность успешного исхода дела достаточно высока. Трактовка начала отсчета периода просрочки, согласно положениям, которые содержит статья 165 НКРФ , вызывает некоторые разночтения. Поэтому данные положения следует рассматривать отдельно.

Условия для признания срока подачи документов пропущенным

Для передачи комплекта экспортных документов на проверку инспекторам существует 2 ограничения:

• 180 суток с момента пересечения границы РФ;
• период для подачи декларации, поскольку она должна быть подана вместе с обосновывающими документами.

Давайте выясним, дата окончания какого из этих периодов станет отправной точкой для пересчета налога при просрочке.

Если рассматривать срок подачи налоговой отчетности, то он ограничен 25-м числом месяца после окончания квартала. Если он попадает на выходной или нерабочий праздничный день, то срок переносится на ближайший следующий рабочий день. Что касается срока на сбор документов, то для его определения достаточно приплюсовать 180 календарных дней к дате пересечения таможни. Например, если таможня пересечена 01.02.2016, то срок для сбора комплекта доказательств заканчивается 29.07.2016. Итогом, по логике, становится то, что если до 28.07.2016 необходимые документы не подобраны, копии не сделаны и не сшиты, то фактически компания имеет непогашенную задолженность с истекшим сроком оплаты, поскольку новый отчет нужно будет сдавать только через 3 месяца. Но такой вывод неверен, поскольку, обратившись к содержанию п. 9 ст. 167 НК РФ, можно установить, что срок, в течение которого можно предоставить бумаги по экспорту, заканчивается по завершении квартала, в котором они собраны, таким образом, фирма еще успеет отчитаться до 25 октября 2016 года. Получается, что существующая нормативная база дает налогоплательщику возможность значительно продлить период, в течение которого он может подтвердить экспорт.

В указанном случае компании нужно дополнительно сослаться на письмо Минфина РФ от 15.02.2013 № 03-07-08/4169.

В то же время решения судей не так однозначны и допускают некоторые варианты в прочтении приведенных положений. В качестве одного и вариантов исхода событий можно привести решение ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2008 № Ф04-4348/2008, в котором указано, что 180 суток - предельный срок, в течение которого могут быть переданы на проверку документы. При этом арбитры аргументируют свою позицию буквальным прочтением ст. 165 НК РФ, указывающей на то, что уже на 181-й день наступает пропуск установленной пограничной даты и начинается просрочка, поскольку плательщик не рассчитал и не перевел налог в бюджет, хотя обязан был это сделать.

Чтобы не рисковать, лучше всего сдать документы до окончания 180-дневного периода. Таким образом, фирме не придется угадывать реакцию налоговиков, а также предугадывать возможный исход судебного разбирательства. В то же время вероятность успешно воспользоваться приведенными выше аргументами и увеличить срок сбора доказательной базы без негативных последствий для компании довольно высока.

Ряд компаний стремятся максимально ускорить возмещение НДС и сдают соответствующую отчетность, не собрав нужного перечня документов по экспортным сделкам. Каковы последствия таких действий?

Право на подачу налоговой отчетности до предоставления доказательной экспортной документации

Хотя на подготовку доказательств проведенных экспортных операций у фирмы есть 180 суток, довольно часто руководство компании стремится отчитаться раньше, отложив сбор документов на более поздний период. Связано это может быть с тем, что бухгалтер или представитель административного аппарата планирует отдохнуть в отпуске и ждать следующую дату сдачи декларации у него нет возможности. Как посмотрит на такую спешку инспекция?

Скорее всего, в реализации права на использование ставки 0% будет отказано, то же самое можно сказать и о возможности получить возмещение входящего НДС. Они сошлются на положения, в которых указано, что единственный возможный метод удостоверения проведенных за рубеж продаж - передать документы единовременно с декларацией.

Однако даже в этой ситуации компания может принять решение отстоять свое право на экспортные льготы в судебном порядке, при этом вполне вероятно, удастся избежать наказания. Самое главное при этом - уложиться со сбором документов в срок до 180 суток с момента совершения торговой операции. Помимо этого, можно обратиться к постановлению Верховного суда РФ от 25.01.2008 № 18045/07, где сказано, что на предоставление бумаг у компании есть время до завершения камеральной проверки отчета, к которому они должны быть приложены.

Если компания представляет все доказательства до завершения указанного периода - благоприятный исход ей гарантирован, однако как быть в иных случаях?

Нередки ситуации, когда налоговики запрашивают у контрагента вспомогательные документы, прямо не указанные в ст. 165 НК РФ. Если они их не получают, в признании нулевой ставки и права на возмещение НДС компании отказывают. Как может развиваться дело при таком повороте событий?

Легитимность запросов налоговиками документации, не поименованной в ст. 165

Как уже было сказано, просьба дополнительно подтвердить проведенные экспортные сделки документами, не указанными в ст. 165, не такая уж большая редкость. Как реагировать на подобные заявления проверяющих и насколько они соответствуют букве закона?

В качестве дополнительно запрашиваемых документов зачастую выступают входящие счета-фактуры, связанные с экспортными сделками. Однако ВАС РФ в своем решении от 18.12.2007 № 65 указал, что действия налоговиков в подобных обстоятельствах не основаны на законе, и подача иных документов, кроме поименованных в ст. 165, не является прямой обязанностью плательщика. При этом судьи обращают внимание, что инструкций на эту тему нет нигде в законодательной базе, следовательно, просьбы налоговиков могут быть проигнорированы.

В то же время суд делает акцент на ином, довольно важном моменте. На основании ст. 88 НК РФ инспекция в ходе проверки имеет полное право потребовать по ст. 172 НК РФ документы, удостоверяющие возможность вычета входного налога у фирмы. Здесь прослеживается четкое наличие обязанности компании сдавать подобные документы в налоговую, что она и обязана делать для подтверждения «покупного» налога по товарам, которые впоследствии планируется использовать для продажи на экспорт.

Помимо этого, п. 4. ст. 88 НК РФ предоставляет фирме возможность в случае возникновения разногласий либо недостаточности предоставленных обоснований в ходе камеральной проверки сдавать в инспекцию иные регистры бухгалтерского учета. В связи с этим нужно разграничивать 2 момента для отчетности по экспортным операциям:

• отсутствие счетов-фактур по входящему налогу в момент подачи декларации по экспортным операциям формально не является налоговым правонарушением;
• однако если налоговая выставит отдельное требование, желательно его выполнить.

При этом возможен запрос любых документов, способных удостоверить корректность предоставленных в декларации документов на основании п. 8.1 ст. 88 НК РФ. Судебные решения, как правило, на стороне компаний в части ст. 172, если инспектора не выставляют отдельный запрос. Но нужно учитывать, что п. 8.1 ст. 88 НК РФ расширяет возможности инспекции в части истребования иных документов, которые компания в силу различных причин может и не подать в установленные сроки.

Примером может служить отказ в реализации права на применение нулевой ставки вычетов по НДС в ситуации, когда бумаги по ст. 165 были предоставлены на иностранном языке, хотя и поступили к проверяющим в пределах отведенного срока подачи. Что делать компании в такой ситуации и есть ли шанс восстановить свои права?

Должна ли декларация обязательно подаваться на русском языке?

Прежде чем переходить к изучению данного вопроса, нужно понимать, что русский не является государственным языком в подавляющем большинстве зарубежных стран. Не имея статуса международного языка, он не выступает приоритетным направлением для изучения сотрудниками иностранных фирм-партнеров. Закономерным результатом становится изложение содержания большинства документов от зарубежных компаний на иностранном языке. Это могут быть сопроводительные документы и договоры с партнерами, в то же время представляется сомнительным, что инспекция изъявит желание заниматься их переводом.

В налоговом законодательстве нет положений, прямо обязывающих компании передавать все бумаги на русском языке. В то же время существуют положения в иных областях права, в частности ст. 15 закона «О языках» от 25.10.1991 № 1807-1 требует ведения документооборота на русском языке или с использованием второго языка, являющегося родным для жителей той или иной республики, входящей в состав РФ. Кроме того, существует п. 9 приказа Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, в котором есть требование об оформлении всей бухгалтерской отчетности на русском языке.

Одновременно с этим упоминание о возможности налоговиков привлекать специалистов для перевода документации в ходе контрольных процедур, содержащееся в п. 1 ст. 97 НК РФ, не всегда однозначно трактуется в профессиональной среде. Суды также пока не создали единообразия в имеющихся прецедентах и не могут дать однозначный ответ, следует ли из этого наличие у представителей ФНС обязанности привлекать для перевода сторонний персонал в случае возникновения такой необходимости.

Исходя из написанного, можно сделать вывод о правомерности отказа налоговой службой в использовании нулевой ставки и получении возмещения по НДС, если пакет документов по экспортной сделке предоставлен на языке другой страны.

В качестве еще одного аргумента, подтверждающего данный вывод, следует рассмотреть п. 5 ст. 75 АПК РФ, где указано, что доказательства, представляемые в письменном виде в суд, в обязательном порядке должны быть переведены на русский язык. Получается, что если компания представит документы по экспорту на иностранном языке, получит отказ в возмещении и затем подаст исковое заявление с приложением тех же экземпляров, судьи могут отказать ей в их приеме в качестве обоснования претензии к налоговикам на основании отсутствия перевода.

Чтобы избежать возможных трудностей с подтверждением операций по реализации за рубеж, компании следует заранее, до передачи налоговикам, сделать перевод всей документации с иностранного языка и заверить его надлежащим образом.

Хотя наличие русскоязычной версии документа крайне важно в процедуре оформления экспертного НДС, первоочередной задачей все же остается соблюдение установленных сроков сдачи отчетности. В случае их пропуска, помимо начисления налога и погашения образовавшейся задолженности, для фирмы возникает еще одна сложность - сдать уточненную декларацию в особом формате. Ряд отчитывающихся компаний откровенно игнорируют последнее требование, однако при этом нужно хорошо понимать последствия подобного решения.

Предусмотрена ли подача уточненной декларации по факту просрочки?

Факт свершился: период, отведенный для предоставления обосновывающих документов по экспорту, пропущен, налог начислен и уплачен. Оформлять или нет скорректированную налоговую отчетность по истечении срока подачи документов?

Исходя из буквального смысла п. 1 ст. 81 НК РФ в случае выявления ошибок или некорректных данных в декларации, приведших к занижению размера налога, компания в обязательном порядке должна зафиксировать необходимые изменения в ее уточненном варианте.

На практике нередко возникают случаи, когда организация передает в орган ФНС отчетность, с учетом полагающихся по ст. 165 НК РФ льгот, но при этом фактически ими не пользуется. Проверяющим в такой ситуации не останется ничего иного, как квалифицировать данный факт в качестве ошибки в отчетности, результатом которой становится необоснованное уменьшение базы для начисления. Естественно, что это будет подразумевать не только погашение образовавшейся в результате недоимки, но и составление уточненной формы декларации.

Уточненка оформляется за тот период, в котором была произведена отгрузка за рубеж. В декларацию в таком случае вносятся данные в раздел 6. Единовременно нужно произвести начисление налога и его перечисление в бюджет.

После того как компания «исправится» и скомплектует необходимый перечень бумаг, у нее возникнет законная возможность получить уплаченный ранее налог назад. Для этого нужно будет сформировать отдельную декларацию за период, когда были собраны документы с обязательным внесением данных в раздел 4.

А теперь рассмотрим подробнее перечень необходимой документации, которую нужно подать в инспекцию для обоснования нулевой ставки.

Перечень бумаг для обоснования применения ставки 0%

Одно из ключевых требований для того, чтобы органы ФНС одобрили использование компанией ставки 0% по экспортным операциям, - наличие полного пакета необходимых обосновывающих документов, без недочетов и пропусков. Что же входит в указанный список и обязательно должно быть прикреплено к отчетности?

• Договор на поставку в компанию, расположенную за границами ЕАЭС (для фирм, расположенных в пределах территории действия Договора ЕАЭС, применяется иной регулирующий документ - Договор о ЕАЭС).
• Оформленные на таможне документы или их реестр, созданный по установленному образцу.
• Товаросопроводительная документация на отгруженную продукцию с заполненными на таможне реквизитами.

Определенные особенности существуют для обоснования сделок, связанных с поставкой за рубеж припасов и продукции, применяемых для осуществления добычи углеводородов.

После того как мы определили список необходимых документов, необходимо более подробно изучить требования к ним в случае осуществления типичной экспортной операции.

Правила для составления экспортного договора

Помимо того, что любой договор должен быть составлен на русском языке, к данному документу, связанному с совершением акта купли-продажи между отечественным и зарубежным контрагентами, предъявляется ряд определенных требований. Перед тем как приступить к составлению экспортного контракта, следует изучить его специфику подробнее.

Налоговое законодательство не содержит каких-то особых условий, соблюдение которых требуется при составлении договора экспорта. Главный признак отношений в данном случае - наличие двух организаций, одна из которых является резидентом РФ, а другая - расположена за рубежом. Указания на этот факт достаточно для идентификации соглашения в качестве экспортного. Если обе стороны сделки - отечественные компании, соглашение не может быть признано таковым. На это указал Минфин РФ в своем письме от 08.05.2013 № 03-07-08/16131.

Большая часть правил составления подобных документов сформулирована в ст. 434, 438 ГК РФ. Однако строгих указаний там нет. Законодатели установили, что для признания экспортного соглашения законным достаточно, чтобы оно:

• составлялось на любом бланке, который удовлетворял бы участников сделки;
• было создано в письменной форме; кроме того, допускается его создание в электронном виде либо посредством встречных факсимильных сообщений.

При применении варианта заключения с офертой обязательно наличие согласия противоположного участника. Примером может служить пересылка коммерческого предложения российской организацией по электронным каналам с наличием положительного ответа иностранного партнера, ясно выражающим намерение купить указанный продукт.

Присутствие печати отечественной фирмы (одной из сторон контракта) на договоре не является обязательным условием для его заключения. Российские организации имеют законное право не пользоваться печатью на основе ст. 2 закона от 06.04.2015 № 82-ФЗ. Никак не влияет на законность заключенной сделки и наличие на бланке печати иной организации, не являющейся участником операции. На это указывает постановление ФАС Центрального округа от 20.03.2008 № А48-2321/07-15.

Налоговая инспекция не должна требовать оригинал документа, достаточно ограничиться заверенной копией. Так считают судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2008 № А44-88/2008.

Экспортный договор может быть дополнительным и может сложиться в результате иной операции, проводимой между отечественной и зарубежной компанией в рамках закона. Об этом сказано в определении ВАС РФ от 26.03.2008 № 3941/08.

Как правильно оформить таможенную декларацию?

Вторым документом в перечне для подтверждения экспорта является таможенная декларация. Она также должна соответствовать ряду критериев, которые необходимо учесть.

С октября 2015 года вступили в силу изменения в п. 10 ст. 1 закона от 29.12.2014 № 452-ФЗ, согласно которым доказательством сделки с иностранными партнерами становится реестр таможенных деклараций, создание которого возможно и в электронном виде. В то же время при необходимости инспекция может запросить у налогоплательщика и сами таможенные декларации. Об этом говорится в письме ФНС РФ от 06.08.2015 № СД-4-15/13789.

До указанной выше даты компании обязаны были в качестве обосновывающего документа в обязательном порядке предоставлять декларации. На территории РФ применяется бланк, утвержденный решением комиссии ТС № 257 от 20.05.2010. Обязательными для заполнения в нем служат следующие реквизиты:

• отметка о разрешении выпуска груза - ставится таможенным органом при оформлении экспорта продукции;
• отметка о вывозе товара за границу - ставится непосредственно на границе.

Очень строгим является требование к тому, чтобы эти отметки были четкими и ясными. Существуют прецеденты, когда органы ФНС не подтверждали право на льготную ставку по причине невозможности идентифицировать символы на отметке (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2006 № А39-8659/2005-548/9, письмо ФНС РФ от 21.12.2007 № 03-07-08/362).

До 01.01.2015 дополнительным подтверждением экспортной сделки, кроме таможенной декларации, служили таможенные реестры. С октября же 2015 года, как уже было сказано выше, реестры вышли на первый план и стали базовым источником информации. Методика их составления и использования регулируется Минфином РФ и ФТС РФ.

Как правило, в обозначенных реестрах содержатся данные о реализованных товарах, которые уже пересекли границу, либо товарах, по которым закончились все необходимые операции таможенной регистрации.

Список иных документов для обслуживания зарубежной сделки

На основании списка, приведенного в подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, в целях обоснования нулевой ставки НДС и соответствующих вычетов кроме контрактов и таможенных деклараций следует предъявить товарно-транспортные или иные документы. Есть ли какие-то правила, которых нужно придерживаться в обязательном порядке при их составлении?

Несмотря на то что в российском праве нет четкого определения сопроводительной транспортной документации, отраслевые подзаконные акты и обычаи делового оборота подразумевают под этим документы, в которых фиксируются сведения о пункте назначения и наименовании перевозимого груза, а кроме того, отражаются его количественные и стоимостные характеристики.

В подавляющем большинстве случаев в качестве подобных документов выступают различные типы накладных. При отгрузке накладная создается в количестве 3 экземпляров - для отправителя, получателя груза и транспортной компании, организующей перевозку. Также в качестве вспомогательных документов могут быть приложены сертификаты качества, свидетельства, разрешения.

В целях обеспечения надлежащего контроля и организации учетных процессов компании могут создавать свои дополнительные формы, поскольку каких-либо ограничений в этом плане в законодательстве по экспорту нет. Органы власти также могут разрабатывать определенные бланки и утверждать их в качестве рекомендуемых для некоторых отраслей.

Для транспортировки грузов на автомобиле при экспорте в одно из государств, входящих в ЕАЭС, Минтранс РФ в письме от 24.05.2010 № ОБ-16/5460 предлагает использовать бланк Т-1 «Товарно-транспортная накладная», утвержденный постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78.

Нужно помнить, что на всех дополнительных бланках проставляются те же разрешительные надписи, что и на таможенной декларации, а именно «Вывоз разрешен» и «Товар вывезен». Что касается необходимости перевода указанных документов на русский язык, свою точку зрения по этому поводу высказал Минфин РФ в письме от 25.03.2008 № 03-07-08/67, а также ФАС Центрального округа - в постановлении от 16.01.2012 № А08-10185/2009-1. В обоих документах указано, что данное действие налогоплательщика не является обязательным и ФНС не вправе требовать его совершения.

Допустимо ли применение факсимиле в бумагах на экспорт?

При значительной удаленности головного офиса от филиала компании, из которого происходит отгрузка, документация довольно часто подтверждается с применением факсимиле, это экономит время и ресурсы фирмы и с экономической точки зрения оправданно. Допускается ли налоговыми органами такое визирование?

На данный момент практика судебных разбирательств в данном вопросе не на стороне налогоплательщика. По мнению арбитров, налоговики могут на законном основании отказать в приеме таких бумаг. В частности, одна из фирм в Амурской области в 2014 году приняла решение судиться с органами ФНС в связи с отказом в приеме документов по экспортной сделке. Представители фирмы указали, что представили весь комплект необходимых документов. Однако вместо оригинальной визы руководителя на них использовалось факсимиле. Заявление, которому был присвоен номер А04-7449/2013, разбиралось в судебном органе Амурской области. Хотя суд первоначально счел решение налоговиков неправомерным, налоговым чиновникам все же удалось отстоять свою позицию в суде вышестоящей инстанции. Основой для вердикта стало то, что, по мнению судей, бумаги не были удостоверены подобающим образом. Они сослались на порядок подтверждения достоверности копий документов, изложенный в ГОСТ Р 6.30-2003:

• простановка слова «Верно»;
• расшифровка должности сотрудника, заверяющего бумагу;
• подпись и расшифровка;
• дата, когда было совершено указанное действие.

Кроме того, необходимо наличие печати на копии. В результате суд вынес окончательное решение не в пользу фирмы, а попытка обжаловать это постановление не увенчалась успехом, поскольку вышестоящий суд только подтвердил описанные выводы.

Принимает ли налоговая инспекция исправленные документы по экспорту?

Не всегда документация по продажам за границу оформляется безупречно. Нередки случаи, когда при оформлении необходимого пакета допускаются ошибки и неточности. Что делать, если компания или налоговая инспекция обнаружит подобные факты?

Инспекции в данном случае могут взыскать НДС в доле, приходящейся на некорректно либо с ошибками оформленные документы, именно такую позицию высказали чиновники в письме ФНС РФ от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786. При этом соблюдение периода, отведенного на предоставление документов по экспорту, приниматься во внимание не должно.

Результаты судебных разбирательств не так однозначны. Довольно часто судьи принимают сторону компании, основываясь на том, что инспекторы не могут выносить решение о достаточности пакета документов, представленного согласно ст. 165 НК РФ , до того, как истечет срок их подачи. Подобные выводы можно наблюдать в постановлении ФАС Северо-Западного округа 26.06.2008 № А56-15666/2007.

Исходя из этого, если ошибка была обнаружена компанией после подачи документов, но до окончания 180 дней, отведенных на это, она может донести исправленную документацию в орган ФНС до истечения этих 180 дней. Если даже в этом случае компании будет отказано в возможности применения нулевой ставки, у нее остается возможность разрешить это противоречие в судебном порядке. Причем существует большая вероятность того, что дело разрешится именно в пользу налогоплательщика.

Необходимость выписки кредитного учреждения в качестве обоснования

До начала 2011 года действовало положение, согласно которому выписки банков были одним из обязательных вспомогательных документов в экспортном пакете документов. Хотя с тех пор прошло уже довольно много времени, многие компании, осуществляющие реализацию за рубеж, до сих пор продолжают включать такие выписки в пакет, собираемый в соответствии со ст. 165 НК РФ . Насколько это оправдано и не является ли лишним действием?

По действующим на настоящий момент правилам, отправка в налоговую инспекцию копий расчетных документов (и выписок в частности) не требуется, поэтому собирать их особого смысла нет. Обязательное представление этих документов было отменено после того, как убрали соответствующий пункт из ст. 165 НК РФ. Однако аналогичное указание в протоколе № 18 Договора о ЕАЭС сохранилось. Действие протокола распространяется только на страны, входящие в данное объединение. В указанном межгосударственном акте сохранилось предписание об обязательном представлении выписок в фискальные учреждения. Однако эта обязанность возникает при наличии некоторых условий:

• отсутствие противоречия данного положения с внутренними нормативными актами страны-экспортера, входящей в ЕАЭС;
• указанный документ необходим для оформления экспорта.

Исходя из анализа приведенных критериев, получается, что отечественная правовая база не предполагает обязательного приложения выписок. В то же время, согласно указанному протоколу, возможно введение такого законодательного требования на территории государств союза. Это может осложнить жизнь отечественных компаний, поскольку им придется пересылать копии расчетных документов своим заграничным партнерам.

Исходя из этого, у инспекции теоретически должна отсутствовать цель истребовать данные о платежах компаний по международным контрактам. Оплату может проводить как сама компания-экспортер, так и посредническая организация, при этом данный факт не должен иметь никаких последствий для компании и не должен вызывать пристального интереса у проверяющих.

Сложные моменты в процедуре получения возмещения

Механизм подтверждения своего права на нулевую ставку по операциям реализации за рубеж требует достаточно внимательного изучения и учета массы сложных моментов. Однако процесс возврата входящего НДС по экспортируемой продукции содержит не меньшее количество спорных ситуаций и также требует достаточно подробного анализа.

Обе эти процедуры взаимосвязаны, и без наличия подтвержденного налоговиками права на применение нулевой ставки оформить возврат «покупного» налога невозможно. Кодекс не запрещает запросить возмещение и до момента пересечения товаром границы, однако после фактического прохождения таможенной процедуры его придется восстановить, что подтверждено письмом Минфина РФ от 27.02.2015 № 03-07-08/10143. С экономической точки зрения для компании это не имеет смысла. Исключением может быть только непланируемый экспорт.

Оптимальным будет единовременное предоставление документов на возврат налога при приобретении такого товара и на обоснование применения нулевой ставки по экспорту с заполненными соответствующими разделами декларации по НДС.

Реструктуризация, разделение, слияние фирм - возможен ли вычет по экспортным операциям?

В деловой практике нередки ситуации, когда после завершения экспортной сделки происходит изменение организационно-правового статуса компании. Сможет ли вновь образованное юридическое лицо рассчитывать на получение соответствующих льгот?

Ответ утвердительный: новое юрлицо вправе получить весь комплекс льгот на основании п. 9.1 ст. 165 НК РФ. При этом наличие в подтверждающих документах наименования и реквизитов «старого» юрлица не должно играть для органов ФНС никакой роли, отказ в предоставлении налоговых послаблений по ст. 165 НК РФ в подобной ситуации будет незаконен.

Однако общие требования по оформлению льготы для правопреемника сохранятся, ему придется сформировать необходимый перечень обосновывающих документов не позднее чем через 180 дней после пересечения товаром границы. Также по общему правилу в случае пропуска этого срока придется начислить и перевести в бюджет НДС. Некоторое смещение срока доначисления налога возможно в случае, если регистрация обновленной компании попадает на дату после отведенного периода подачи бумаг. Тогда начисление и перевод налога нужно будет произвести на день ее внесения в реестр ФНС либо на день исключения старого наименования фирмы из него при слиянии.

В итоге факт реорганизационных мероприятий в фирме практически никак не отражается на порядке подтверждения права на ставку 0% по экспорту и возмещения входящего НДС.

В течение какого периода можно применить право на возмещение?

Нередко период, в течение которого компании удается скомплектовать набор документов по экспортному НДС, затягивается на неопределенный срок. Сколько времени есть у компании, чтобы выполнить условия подтверждения экспортного и входящего налога?

Выше было указано, что даже если 180 дней, отведенные на сбор, пропущены, это не повод отказываться от полагающейся по закону льготы, поскольку ее можно получить позже, собрав все необходимые подтверждения и передав их в органы ФНС. При этом все долги, как по сумме налога, так и по возможным штрафным санкциям должны быть погашены организацией.

Для восстановления нереализованного вовремя права на вычет по экспорту у фирмы есть 3 года с момента окончания налогового периода, когда была совершена сделка с иностранным партнером. Однако соответствующую отчетную форму по НДС необходимо успеть сдать в инспекцию не до 25-го числа месяца следующего за последним допустимым отчетным периодом, а строго до завершения этого налогового периода.

Основанием для такого вывода служат положения п. 2 ст. 173 НК РФ, согласно которому процедура возмещения налога может быть осуществлена не позднее 3 лет с того периода, когда он был начислен и уплачен в бюджет. Дополнительно можно обратиться к определению Конституционного суда от 05.03.2015 № 540-О. Оно относится к ситуации, когда компания подала иск, считая неправомерным отказ налоговиков в предоставлении возмещения по экспортной сделке 1-го квартала 2008 года в связи с тем, что декларация была подана в апреле 2011 года. Как указали судьи, если бы отчетность была сдана в январе 2011 года, компания получила бы льготу в полном объеме.

А вот если внимательно изучить письмо Минфина РФ от 03.02.2015 № 03-07-08/4181, то в нем утверждается, что у компании есть право на получение льготы до 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором истекли 3 года с периода совершения экспортной операции. Получается, что есть некоторое противоречие позиции Минфина решениям судей в области применения права на вычет по НДС.

Определение размера подлежащего вычету налога происходит на основании декларации, оформленной налогоплательщиком по итогам проведенной сделки с зарубежным партнером. Методика ее оформления имеет некоторые особенности, к чему фирма должна быть готова заранее.

Требования к оформлению декларации по НДС при экспорте продукции

Влечет ли за собой наличие специфических правил получения возмещения НДС по экспортным сделкам особый порядок оформления декларации?

Если обратиться к приложению 1 к приказу ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558, то можно прийти к выводу, что оформление отчетности происходит в стандартной последовательности на бланке действующей формы без применения каких-то нетрадиционных подходов. Помимо прочего нужно обратить внимание на необходимость отражения в том же отчете, помимо данных по экспортным операциям, и данных по НДС со сделок иных типов.

Подпадающие под действие нулевой ставки операции находят свое отражение в одном из разделов: 4-м или 6-м. Какой из них выбрать, будет зависеть от временного промежутка, за который удалось собрать подтверждающие документы.

Если документы собраны в пределах 180 суток со дня завершения реализации за границу, то оформляется раздел 4. Возможны ситуации, когда сбор документов и отгрузка товаров произошли в один и тот же период, следовательно, по его окончании и формируется отчет. Если продукция была реализована в одном периоде, а документы собраны в следующем или позднее, то сведения по экспорту нужно отразить в более позднем периоде, когда был сдан пакет документов, обосновывающих право на льготу.

При просрочке отведенного периода компании придется заполнить корректирующую декларацию с указанием в ней суммы доначисленного и уплаченного налога, а также внести соответствующие данные в раздел 6. После того как нужные документы подобраны, придется снова сдать декларацию, но уже с заполненным разделом 4.

Особенности налогового учета счетов-фактур, связанных с экспортом

Любое действие, связанное с налогом на добавленную стоимость, должно сопровождаться формированием счета-фактуры. Каким образом происходит его выписка и учет в налоговых регистрах при осуществлении экспортной торговли?

Бланк счета-фактуры для экспорта не имеет каких-либо отличий от того, что применяется для внутрироссийских сделок. Правда, при экспорте нет требования по созданию авансового счета-фактуры на сумму полученных авансов в счет предстоящих поставок, такой вывод можно сделать на основании п. 17 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ № 1137.

Общий порядок учета выставленных счетов-фактур по экспорту идентичен тому, что применяется для «обычных» операций, т. е. они:

• создаются в течение 5 суток с момента отгрузки;
• регистрируются в книге продаж.

Данный вывод подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа 05.09.2005 № КА-А40/8359-05). Отличие только в дате, когда счет-фактура вносится в книгу, и здесь возможно 2 варианта:

• если пакет документов собран своевременно, этой датой будет день сбора комплекта данных;
• если комплект собран несвоевременно - включаем его в период, когда произошла отгрузка.

Счета-фактуры с входящим налогом по товарам, приобретенным для последующей перепродажи за рубеж, нужно вносить в книгу покупок. Каких-то специфических правил их учета и хранения указанное выше постановление № 1137 не содержит, то есть все должно осуществляться в общем порядке. В то же время, согласно п. 2 правил ведения книги покупок, счета-фактуры должны быть записаны в книге покупок только после того, как компания подтвердит свое право на возмещение налога по экспортным операциям.

Исходя из этого, появляются две потенциально возможные даты для регистрации входящих счетов-фактур в книге покупок: либо на дату сбора всего необходимого пакета документов, либо на дату фактической отгрузки продукции за рубеж. Ситуация схожа по обоим типам регистров.

Может ли налоговая служба требовать входящие и исходящие счета-фактуры при реализации за рубеж?

Ранее уже рассматривалась ситуация, когда налоговики могут запрашивать у компании документы, не поименованные в тексте ст. 165 НК РФ . Вполне обоснован при этом запрос счетов-фактур по входящим операциям, но насколько правомерным будет требование ФНС предоставить счета-фактуры по отгрузке за рубеж?

На данный момент преобладает точка зрения, согласно которой подобные запросы противоречат нормам права. В качестве примера можно привести письмо Минфина РФ от 10.04.2013 № 03-07-08/11874, где указано, что инспекция не вправе осуществлять подобные действия в целях подтверждения нулевой ставки.

В случае возможного судебного разбирательства арбитры с большой долей вероятности встанут на сторону компании и поддержат непредставление ею «исходящих» документов.

В случае проведения проверки правильности расчета и уплаты налогов инспекция вправе запросить счета-фактуры по входящим операциям. При этом недопустимы неточности в них, затрудняющие определение поставщика. Однако отметим, что различные недочеты в исходящих документах не могут стать препятствием для получения вычета по приобретенным для экспорта товарам. Эта позиция была высказана в постановлении ФАС Центрального округа от 16.01.2012 № Ф10-4897/1.

Особенности раздельного учета экспортного НДС

Выступает ли обеспечение отдельного учета входного НДС по экспортным операциям ключевым условием для использования права на нулевую ставку?

На основании п. 6. ст. 166 НК РФ ответ может быть только положительным: для использования ставки 0% компании нужно обеспечить обособленный сбор данных по операциям реализации за границу. Касательно входящего налога аналогичную позицию выразил Минфин РФ в письме от 06.07.2012 № 03-07-08/172.

Механизм организации подобного учета никак не регламентирован федеральными законами: четких инструкций либо методических указаний просто нет. Компании придется самостоятельно разрабатывать соответствующие алгоритмы, утвердив их в учетной политике компании. Именно такой позиции придерживаются чиновники Минфина РФ в письме от 06.07.2012 № 03-07-08/172.

Для организации обособленного учета операций могут применяться следующие типы документов:

• распорядительный документ о введении тех или иных бланков учета;
• оборотно-сальдовые ведомости;
• специализированные бухгалтерские регистры.

Несмотря даже на безупречную организацию учетных процессов, довольно часто налоговики отказывают в признании нулевого НДС ввиду установления неблагонадежности иностранного партнера. Когда возможно возникновение подобных случаев?

Анализ иностранных партнеров со стороны налоговой инспекции на предмет благонадежности

Безупречный пакет подтверждающих документов, соблюдение установленных сроков подачи отчетности и ее правильное оформление не гарантируют получение вычетов, а также подтверждение экспортной льготы по НДС. Причиной этого могут стать подозрения инспекции в отношении зарубежного контрагента, приобретающего товар в РФ.

Подобные ситуации встречаются, если органы ФНС ставят под сомнение благонадежность зарубежного партнера, работающего с российским продавцом. В то же время суды зачастую признают подобную оценку компании несостоятельной, а отказ в предоставлении льгот - незаконным.

Например, в Миассе в 2007 году ФНС не подтвердило получение льготы по экспортным операциям для организации, партнер которой, находящийся в США, был признан фирмой-однодневкой. Компания выиграла дело в суде, однако, процесс разбирательства дошел до уровня ВАС. Там было вынесено определение от 21.02.2008 № 1259/08, оставившее решение нижестоящего суда в силе, согласно которому было установлено, что организация собрала весь нужный пакет документов и выполнения этого условия достаточно для получения вычета.

При этом все вышестоящие арбитражные суды проводили изучение всех фактов дела, ими было установлено, что иностранная компания имеет регистрацию за границей, оформленную в соответствии со всеми законодательными требованиями США. В то же время отсутствие у нее необходимого федерального номера регистрации и неуплату налогов судьи признали не относящимися к делу и никак не влияющими на результат вынесенного ими решения. В связи с чем не было найдено объективных оснований, которыми были бы оправданы действия налоговиков.

Таким образом, налоговые органы могут быть уверенными только в том, что поданный компанией иск в обязательном порядке будет рассмотрен судом по существу. Вообще, у судов есть законное основание отменять решения ФНС на основании ст. 32 НК РФ, согласно которой компания не обязана совершать каких-либо действий по проверке своего зарубежного партнера на благонадежность. Вероятнее всего, судьи, как и в предыдущем примере, уделят должное внимание представленным налоговой инспекцией доказательствам. При этом есть некоторая вероятность, что объем представленных материалов может оказаться достаточным для поддержки позиции налоговых органов в суде и признания полученного фирмой отказа законным.

Критерии, которым должна соответствовать зарубежная компания

Из предыдущей части стало понятно, что одной из причин отказа налоговой инспекции фирме в нулевой ставке по экспорту и использовании вычета входящих сумм налога могут стать подозрения в реализации криминальных схем со стороны иностранного партнера. Можно ли снизить вероятность подобных рисков, применив к потенциальному партнеру какие-то индикаторы оценки?

Прежде всего, компания-партнер должна иметь официальную иностранную регистрацию. В случае если товар реализует отечественная фирма, а покупает компания, территориально расположенная за рубежом, но зарегистрированная также в РФ, отказ в признании сделки экспортной неминуем. Об этом сказано в письме ФНС РФ от 17.10.2013 № ЕД-4-3/1859.

Если фирма не имеет регистрационного свидетельства в том государстве, куда производится отгрузка, о применении ставки 0% можно забыть. На это указывает, в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2005 № А33-6019/05-Ф02-5784/05-С1.

Об обязательном наличии подписанного договора с зарубежной организацией сказано в п. 1 ст. 164 и п. 1. ст. 165 НК РФ.

Сложность заключается в возможности подтверждения статуса партнера именно со стороны российских компаний. На данный момент в правовой практике не выработано четкого порядка, регламентирующего данный вопрос. Неясно, как и какими документами можно удостоверить благонадежность зарубежного контрагента. Возможным выходом может стать максимально детализированное указание в контракте всех регистрационных данных приобретателя, включая номер свидетельства о постановке на учет в другом государстве.

В пользу отечественных организаций выступает и то, что суды довольно часто декларируют отсутствие какой-либо связи между соблюдением компанией-партнером законодательства других стран и реализацией российской фирмой своего права на экспортные льготы. Об этом высказались судьи в определении ВАС РФ от 13.03.2007 № 2803/07.

В дополнение нелишним будет изучить, что советуют делать в подобных случаях организациям российские правительственные структуры.

Прежде всего, компаниям придется проявлять так называемую должную осмотрительность при выборе иностранного партнера. Именно такие формулировки есть в письме Минфина РФ от 13.12.2011 № 03-02-07/1-430, а также в письме ФНС РФ от 11.02.2010 № 3-7-07/84. То есть российским компаниям придется подробно изучать основные параметры деятельности зарубежных контрагентов, которые могут привести к негативным налоговым последствиям для российской компании. Хотя в текстах документов упоминается о поставщиках товаров, но можно подвести и заграничных покупателей под эти положения.

Особенно актуальными данные указания становятся в свете вероятного отказа инспекции в применении нулевой ставки в связи со своими подозрениями в отношении благонадежности западного партнера. Одной из причин может стать то, что налоговики посчитают сделку частью схемы по выводу из страны коррупционного капитала и основной ее целью для российской стороны - желание вывести средства из-под российского налогообложения.

В реальности подобные криминальные операции осуществляются, как правило, с участием зарубежных фирм-однодневок. Если выяснится факт взаимодействия компании с подобными организациями, органы ФНС могут предпринять следующие шаги:

• не принять входящие суммы НДС к возмещению;
• доначислить дополнительные суммы по иным видам налогов, база по которым могла быть необоснованно занижена в результате неправомерных действий.

Нередко топ-менеджмент компаний стремится минимизировать отношения с налоговыми органами, исходя из различных соображений. При этом есть общее мнение, что если фирма продает что-то за рубеж - она первый кандидат для более пристальных контрольных процедур со стороны ФНС. Логической основой для этого служат факты, указанные выше, связанные с вероятным умышленным искажением базы обложения налогом.

В связи с этим ряд компаний не используют установленную ст. 165 НК РФ льготу по экспортным операциям и право на вычеты по своему желанию. Как оценивают подобные действия организаций инспекции и возможны ли и при этом риски для фирмы?

Возможность отказа от применения ставки 0%

Ряд компаний из-за нежелания привлекать к себе излишнее внимание либо ввиду отсутствия персонала, который может быть выделен на сбор необходимого пакета документов, не пользуются своим правом на экспортные льготы. Они начисляют и переводят в бюджет налог сверх положенной суммы, сдают необходимую корректирующую отчетность. Являются ли подобные шаги гарантией от возможных претензий органов ФНС?

Как это ни странно, даже в этом случае для фирмы сохраняются налоговые риски. При этом складывается парадоксальная ситуация, когда фирма, дающая дополнительные доходы государственному бюджету, фактически становится нарушителем законодательства. Каким образом может возникнуть подобная ситуация?

Основная сложность заключается в том, что Налоговый кодекс как инструмент регулирования налоговой политики не предполагает свободного выбора методик и размера уплаты налога. Иными словами, если для определенного типа операций установлен фиксированный процент уплаты налога, то исчислять платежи в бюджет нужно с применением именно этой ставки. Получается, что применение нулевого процента при реализации за рубеж - обязательно для плательщика налогов. К такому заключению приходят эксперты при анализе п. 6. ст. 166 НК РФ, предполагающего обособленный учет НДС по экспортным сделкам. Необходимо отдельно от иных операций выделять операции по реализации товаров и продукции иностранным партнерам.

Результатом отказа от применения нулевого процента обложения и вычетов по входному НДС может стать усиленный контроль со стороны инспекции за деятельностью компании. Если все же фирма не видит иного пути ведения дел, кроме как с отказом от экспортной льготы, подходить к реализации подобной стратегии стоит крайне осмотрительно.

Первоначально нужно проявить забывчивость и не сдать комплект документов в течение 180 суток с момента пересечения товаром границы. На следующий день, после окончания отведенного срока быстро начислить причитающийся НДС и оплатить его в бюджет, чтобы избежать штрафов. Кроме того, обязательно предоставить скорректированную декларацию с внесенными в раздел 6 данными.

В результате фирма создаст впечатление, что очень желала использовать все полагающиеся льготы, но не смогла исполнить все требования в срок. Однако она учла все пожелания финансовых органов и выполнила все их предписания.

Свои сложности имеет порядок предоставления документации по экспортным операциям со странами, входящими в ЕАЭС.

Распространяются ли положения ст. 165 НК на государства ЕАЭС?

Страны - участники ЕАЭС, в числе которых и Россия, заключили соглашение о создании упрощенных правил таможенного оформления между ними, а также об унификации системы сбора налогов. Каков механизм реализации положений ст. 165 НК РФ на территории данного объединения?

Законодательная база РФ в области внешнеторговых операций в отношении членов ЕАЭС основана на следующих принципах:

• наличие широкого спектра хозяйственных связей между всеми странами, подписавшими соглашение;
• невозможность допущения факта нарушения суверенитета одной из стран правовыми актами другого участника объединения.

В результате этого при осуществлении торговых операций между странами существенно упрощены таможенные процедуры, точнее, бюрократический механизм оформления отменен. Таким образом, поддерживается дальнейшее наращивание объемов экономического сотрудничества. С другой стороны, в протоколе № 18 Договора о ЕАЭС от 29.05.2014 определено, что подобные сделки относятся к экспортным и импортным операциям. При этом юридическая сила описанного соглашения выше, нежели положения Налогового кодекса.

Исходя из сказанного, реализация в страны - участницы ЕАЭС и страны дальнего зарубежья будет подпадать под действие разных законодательных актов. В первом случае приоритет имеют пункты соглашения о сотрудничестве, во втором - статьи НК РФ. В то же время, как и при работе с государствами, не участвующими в ЕАЭС, отечественные компании имеют право на все налоговые привилегии от экспорта в соответствии со ст. 165 НК РФ. Исходя из содержания п. 4 протокола № 18, компания в стране - участнице ЕАЭС при экспорте должна передать в национальный фискальный орган следующий пакет документов:

• договор поставки;
• банковские расчетные документы (российским законодательством они не требуются, но могут потребоваться законодательством стран, где располагается партнер);
• заявление от приобретателя и свидетельство о погашении задолженности по косвенным налогам, выдаваемое по форме национального налогового органа;
• товарно-транспортную документацию.

В подп. 5 п. 4 протокола № 18 налоговым органам стран-участниц разрешено запрашивать вспомогательные документы согласно национальным правовым актам для удостоверения возможности применения нулевой ставки и вычетов. Срок для подачи документов един для всех государств в составе ЕАЭС - 180 суток. Получается, что основная особенность оформления экспортных льгот заключается в отсутствии необходимости предоставлять таможенную декларацию, ввиду того, что она не составляется. Налоговый кодекс же предполагает предоставление данного вида документации. Отдельным решением комиссии Таможенного союза, принятым 20.05.2010, была введена форма декларации для использования на территории РФ.

Однако в качестве дополнительного документа при использовании экспортной льготы возникает заявление от покупателя с подтверждением уплаты косвенных налогов на территории своей страны. По мнению специалистов, данная форма порождает большой потенциал возникновения налоговых рисков.

Последствия отсутствия заявления на применение нулевого НДС со стороны участника ЕАЭС

Для примера можно выбрать Беларусь. Допустим, находящееся на ее территории предприятие не предоставило в течение отведенного срока заявление о покупке и подтверждение уплаты НДС на территории своего государства. При этом остальные документы есть в наличии, каковы будут шаги российских налоговиков в данной ситуации?

Вероятнее всего, в льготе российской стороне сделки будет отказано, поскольку соглашениями не предусматриваются какие-либо послабления в отношении контрагентов стран - участниц союза. В то же время существует ст. 1 протокола «Об обмене информацией в электронном виде» от 11.12.2009, согласно которой национальные налоговые учреждения могут обмениваться информацией по налогам, уплаченным на их территории компаниями, участвующими в международных сделках. Получается, что по доброй воле ФНС может обратиться к коллегам, получить подтверждение добросовестности партнера и подтвердить нулевую ставку российской фирмы, даже при отсутствии оформленного заявления от белорусского партнера.

Последовательность действий фирмы при отказе ФНС учесть экспортный НДС

Хотя решения судов не являются источниками права, они формируют некую базу прецедентов, опираясь на которую, компании могут лучше изучить порядок применения тех или иных законов на территории РФ. В ряде ситуаций у фирмы может не оказаться иного выхода, кроме как обратиться в суд. Какова последовательность действий компании при желании обжаловать решение ФНС в суде?

Компаниям, решившим отстаивать свои права на экспортные льготы, первоначально следует попробовать разрешить конфликт в досудебном формате, так предписывает постановление ВАС РФ от 18.12.2007 № 65. Так, согласно ч. 1. ст. 4 АПК РФ обращение с иском в суд должно происходить, если все процедуры, реализованные в рамках гл. 21 НК РФ, не дали результата. Под последним подразумевается подача всего пакета документов по налоговой льготе в ФНС, пусть даже и с опозданием по уважительной причине.

Данная позиция полностью соответствует п. 2 ст. 138 НК РФ, которая предписывает перед обращением в суд решать вопрос через вышестоящий налоговый орган. Подавать исковое заявление можно в следующих случаях:

• налоговый орган не дал ответ на жалобу в оговоренные законом сроки;
• налогоплательщик недоволен полученным решением налоговых органов.

Существуют прецеденты отказа в рассмотрении искового заявления на основании того, что налогоплательщик не предпринял попытки досудебного решения вопроса. Например, решение ВАС РФ в постановлении от 24.05.2011 № 18421/10.

Уровень творческой активности инспекции в части запросов вспомогательных документов согласно п. 8.1 ст. 88 НК РФ может быть поистине безграничным. Соответственно и поводов для отказа в праве на вычет может найтись великое множество. Плательщику придется решать данную проблему сначала с вышестоящими налоговыми органами, а затем, если справедливость не восторжествует, обратиться в суд.

В качестве предмета иска может выступать:

• имущественное требование (сумма НДС, подлежащая возмещению, по мнению компании);
• неимущественное требование (например, противозаконные действия налоговых органов).

Первые рассматриваются в арбитраже на основе гл. 22 АПК РФ, вторые - на основе гл. 24 АПК РФ.

Итоги

Несмотря на довольно подробное описание порядка обоснования нулевой ставки и получения вычетов в ст. 165 НК РФ, спорных моментов и сложностей при ее реализации остается достаточно много. Налогоплательщику в любом случае нужно проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента, соблюдать сроки сбора обосновывающих документов, своевременно сдавать декларацию, в том числе и уточненную. Следование этим простым правилам и разумная осторожность позволят экспортеру минимизировать финансовые потери и получить все выгоды от применения предусмотренных налоговых льгот.

Прежде всего, рассмотрим сущность тех положений, что содержатся в рассматриваемой статье Налогового кодекса. Российский законодатель устанавливает для организаций и ИП, осуществляющих экспорт за рубеж, весьма значимую налоговую преференцию — возможность вести торговлю без начисления НДС для покупателя.

С одной стороны, это дает фирме возможность не завышать фактическую отпускную цену на товар и выдерживать тем самым необходимую конкурентоспособность (а при необходимости — завышать ее и использовать соответствующую выручку на нужды бизнеса). С другой стороны, компания сохраняет право на вычет по входному НДС и за счет этого может значительно повысить рентабельность продаж.

Однако практическое пользование отмеченными преимуществами возможно, только если налогоплательщик:

• корректно подтвердит свое право на использование нулевой ставки НДС;
• корректно предъявит входной НДС по экспортируемому товару к вычету.

Следует отметить, что реализация второй процедуры фактически корреспондирует с успешностью реализации первой. Примечательно и то, что процедура предъявления экспортного входящего НДС к вычету, с одной стороны, не зависит от документального подтверждения того факта, что товар в соответствии с законом вывезен за границу (п. 10 ст. 171 НК РФ). Однако воспользоваться данным вычетом на практике можно только по факту предоставления в ФНС необходимых документов (п. 3 ст. 172 НК РФ).

С 01.07.2016 особой эта взаимосвязь стала для экспортеров несырьевых товаров. Они получили право предъявлять НДС к вычету в обычном для неэкспортеров порядке (абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ) в отношении товаров, принятых на учет после 01.07.2016 (п. 2 ст. 2 закона от 30.05.2016 № 150). Хотя документально подтвердить обоснованность применения ставки 0% по реализации им всё равно будет нужно, причем теми же документами. Для экспортеров сырья правила получения вычета (после сбора полного пакета документов) не изменились.

О том, какие товары относятся к сырьевым, читайте в материалах:

• «Пластмассы и изделия из них не относятся к сырьевым товарам для целей вычета НДС» .

Положения ст. 165 НК РФ устанавливают требования к действиям налогоплательщика преимущественно по первой процедуре — документальному подтверждению права на нулевой НДС. А оно в свою очередь сводится к предоставлению ФНС доказательств того, что товар легально вывезен за границу и продан иностранному покупателю.

Действия фирмы, предусмотренные ст. 165 НК РФ , главным образом заключаются в том, чтобы:

• собрать необходимые документы, подтверждающие легальный вывоз товара за рубеж и продажу иностранному покупателю;
• вовремя предоставить их в ФНС — орган, компетентный в вопросе контроля за реализацией налогоплательщиками рассматриваемых налоговых преференций.

Действия фирмы, касающиеся реализации второй преференции, — оформления вычета по НДС — в свою очередь сводятся к своевременному предоставлению в ФНС соответствующей налоговой декларации, а при необходимости и входящих счетов-фактур от изначального поставщика товара.

• договор с иностранным покупателем на поставку товара;
• таможенная декларация;
• сопроводительные источники, подтверждающие факт вывоза товара за рубеж.

Документы, представленные в отмеченном перечне, необходимо направить в ФНС в течение 180 дней после того, как товары были вывезены из РФ (в соответствии с таможенными отметками). Однако фактически это нужно делать одновременно с подачей налоговой декларации по НДС. Если плательщик не предоставит в ФНС документы, подтверждающие вывоз товаров за рубеж, в отмеченный срок, то ему придется исчислить НДС и уплатить его в бюджет.

Но если впоследствии всё же подготовить необходимые документы, ФНС должна будет осуществить перерасчет, и фирма сможет вернуть НДС. Правда, за вычетом пеней, которые могут возникнуть вследствие просрочки уплаты НДС в бюджет, а в некоторых случаях и штрафов, которые налоговики могут наложить. Забегая немного вперед, отметим, что это совершенно неправомерно.

Отмеченные процедуры характеризуются огромным количеством нюансов, которые могут быть связаны как с разночтениями в трактовках положений НК РФ, допускаемых налогоплательщиками и ФНС, так и с тем, что соответствующие положения могут недостаточно подробно регулировать те или иные правоотношения. Возможные проблемы с реализацией права налогоплательщика на нулевой НДС и вычет по нему могут возникать как в силу недоработок самой организации, так и вследствие ошибок либо неправомерных действий ФНС.

Так, в числе тех вопросов, что регулируются ст. 165 НК РФ довольно поверхностно, — последствия нарушения сроков предоставления документов, необходимых для подтверждения права на нулевой НДС и вычет.

Подробнее о возмещении НДС при экспорте, а также о бухгалтерском учете данной процедуры читайте в статье .

Каковы последствия нарушения сроков предоставления экспортных документов в ФНС?

Документы (оригиналы либо копии) должны предоставляться в ФНС экспортерами для реализации отмеченных преференций в течение 180 дней после вывоза товаров за границу. Каковы наиболее вероятные последствия нарушения данного срока?

Налогоплательщикам, которые вовремя не обеспечивают необходимых условий для пользования правом на нулевую ставку НДС, зафиксированных в ст. 165 НК РФ, нужно будет исчислить налог в соответствии со ставками, предусмотренными в положениях пп. 2 и 3 ст. 164 НК РФ, то есть коррелирующими со спецификой конкретного товара и составляющими 10% или 18%.

Однако налогоплательщик имеет возможность выполнить условия, содержащиеся в ст. 165 НК РФ с опозданием, даже по истечении срока в 180 дней с момента вывоза товаров за рубеж. Сумма «штрафного» экспортного НДС, уплаченная фирмой, в этом случае подлежит возмещению налоговиками. Но дополнительные издержки у компании при данном сценарии всё же могут возникнуть.

Если фирма просрочила предоставление в ФНС экспортных документов, то уже на 181-й день после вывоза товара за рубеж она должна исчислить и уплатить в бюджет НДС (п. 9 ст. 165 НК РФ). Если фирма не будет платить данный НДС, то со 181-го дня после экспортной сделки на соответствующую сумму налога будет начисляться пеня — за каждый календарный день в процентах годовых, коррелирующих с ключевой ставкой ЦБ (п. 3, 4 ст. 75 НК РФ).

ВАЖНО! В некоторых случаях инспекторы ФНС могут также налагать на экспортеров штраф за неисполнение обязательств по перечислению налога в бюджет — в соответствии с положениями ст. 122 НК РФ.

Если налогоплательщик с опозданием, но всё же предоставит в ФНС необходимые документы по экспортной сделке, то, как мы отметили выше, налоговики должны будут вернуть либо зачесть в предстоящие платежи НДС, исчисленный по факту рассматриваемой просрочки.

Возврат пеней законодательством не предусмотрен, поэтому в интересах налогоплательщика как можно скорее перечислить долг в бюджет.

Что касается штрафов, ВАС РФ считает их в этом случае неправомерными при условии, что плательщик в конечном счете подтвердил свое право на нулевую процентную ставку при экспорте, а значит, и на вычет (постановление ВАС РФ от 11.11.2008 № 6031/08).

Таким образом, если документы по экспортной сделке не удалось собрать вовремя, нужно хотя бы как можно быстрее исчислить и уплатить в бюджет НДС, чтобы избежать пеней и штрафов. Налоговики, как только необходимые документы будут в установленном порядке предоставлены, обязаны вернуть НДС либо зачесть его в будущие платежи.

Если уплатить НДС получилось с опозданием, неизбежны издержки в виде пеней. Однако штраф (если ФНС решит его наложить) можно будет оспорить в арбитраже.

Следует отметить, что с определением факта просрочки в предоставлении в ФНС документов по ст. 165 НК РФ в российском законодательстве не всё так однозначно. Изучим данный аспект подробнее.

Подробнее о правовых последствиях непредоставления документов на подтверждение экспорта читайте в материале .

В какой момент фиксируется просрочка предоставления экспортных документов ФНС?

С одной стороны, у фирмы есть 180 дней на сбор экспортных документов для ФНС, с другой — их предоставление должно осуществляться одновременно с подачей декларации по НДС. В какой же конкретный момент фиксируется просрочка в предоставлении соответствующих источников?

Как известно, налоговые декларации по НДС предоставляются в ФНС 4 раза в год — 25-го числа или (если эта дата попала на выходной) в следующий за ним рабочий день по истечении квартала. Например, в 2017 году это 25 апреля, 25 июля, 25 октября, а за 4-й квартал — 25 января 2018 года.

Если, например, экспортер вывез товар за границу 1 марта, то крайний срок предоставления в ФНС экспортных документов в этом случае — 25 августа. Предположим, ему удалось собрать их практически впритык, а именно 24 августа. Получается, если вместе с декларацией 25 июля документы предоставить не получилось, то просрочка гарантирована — в силу того, что следующий по «расписанию» обязательный визит в ФНС будет только в октябре?

К счастью для налогоплательщика, это не так. Дело в том, что момент определения налоговой базы по экспортным товарам, для которых собираются документы по ст. 165 НК РФ, — это последнее число того квартала, в котором соответствующие документы собраны (п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, законодатель допускает существенное растяжение срока в 180 дней, в течение которого нужно подготовить экспортные документы.

В нашем случае у экспортера появляется значительно больше времени на сбор соответствующих источников — номинальным крайним сроком будет уже не 25 августа, а 25 октября — крайний срок предоставления декларации за 3-й квартал. Соответствующую возможность подтверждает Минфин РФ в письме от 15.02.2013 № 03-07-08/4169.

Хотя надо отметить, что в судебной практике наблюдаются также и противоположные оценки рассматриваемых сценариев. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.07.2008 № Ф04-4348/2008 установил, что срок в 180 дней должен рассматриваться в любом случае как предельный. Позиция арбитража основана на положениях п. 9 ст. 165 НК РФ, где сказано о том, что уже на 181-й день после даты экспортной сделки, если документы не предоставлены, плательщик должен исчислить и уплатить НДС.

Таким образом, налогоплательщику по возможности следует предоставить экспортные документы по ст. 165 НК РФ вместе с декларацией до истечения 180 дней с момента сделки, чтобы гарантированно избежать претензий со стороны ФНС. Однако существует вполне законная возможность растянуть период, в котором можно готовить соответствующие документы — по схеме, рассмотренной нами выше.

Некоторые фирмы в стремлении ускорить процесс представления экспортного НДС к вычету подают декларации, отражающие экспортные операции, до того, как собирают документы по ст. 165 НК РФ. Правомерно ли это?

Можно ли подавать декларацию до предоставления в ФНС экспортных документов?

Для того чтобы собрать документы по экспортной сделке, у фирмы есть 180 дней, но бывает так, что руководство фирмы или бухгалтерия торопятся сдать в ФНС соответствующую декларацию без них, рассчитывая занести их налоговикам позже. Например, потому, что собираются надолго выходить в отпуск, и у них может не появиться времени, чтобы подать декларацию позже, одновременно с документами по ст. 165 НК РФ. Как может на это отреагировать ФНС?

Вероятнее всего, отказом в подтверждении права на нулевой НДС и вычета на него. Дело в том, что в п. 10 ст. 165 НК РФ указано, что единственный корректный способ предоставления экспортных документов — одновременно с декларацией.

Но даже при такой реакции ФНС у фирмы будет шанс восстановить свое право на налоговые преференции по НДС без каких-либо санкций через суд. Главное — предоставить документы в течение срока в 180 дней с момента экспортной сделки. Более того, ВАС РФ в определении от 25.01.2008 № 18045/07 установил, что у фирмы есть время принести документы ФНС до тех пор, пока налоговики не завершили камеральную проверку по соответствующей декларации.

Прекрасно, если фирма собирает и предоставляет в налоговую службу необходимые по ст. 165 НК РФ документы вовремя. Но известны случаи, когда ФНС отказывает в возмещении НДС, а также в праве на использование фирмой нулевой процентной ставки в силу непредоставления дополнительных документов — тех, что не предусмотрены ст. 165 НК РФ. Изучим данный сценарий подробнее.

Может ли ФНС запрашивать документы, не предусмотренные статьей 165 НК РФ?

В ряде случаев ФНС просит экспортера подтвердить свое право на вычет, а также на нулевую ставку НДС документами, не входящими в перечень, предусмотренный положениями ст. 165 НК РФ. Насколько это соответствует закону? Какова позиция судов по данному вопросу?

На практике дополнительными документами становятся входящие счета-фактуры. ВАС РФ в постановлении от 18.12.2007 № 65 установил, что отказ ФНС в возмещении НДС на основании непредоставления счетов-фактур, дополняющих документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, неправомерен. Позиция ВАС РФ, отраженная в постановлении № 65, состоит в том, что Налоговый кодекс не включает положений, которые бы обязывали предоставлять в ФНС счета-фактуры одновременно с декларацией.

Однако ВАС РФ отмечает, что ФНС, в соответствии с положениями п. 8 ст. 88 НК РФ, в ходе камеральной проверки вправе запрашивать бумаги, предусмотренные ст. 172 НК РФ, которые подтверждают правомерность вычетов. Плательщик обязан их предоставлять. В общем случае это входные счета-фактуры от поставщиков товаров, которые планируется затем экспортировать.

Можно также отметить, что положения п. 4. ст. 88 НК РФ дают право плательщику при выявлении ФНС в ходе камеральной проверки противоречий в сведениях, зафиксированных в предоставленных документах, направлять в ведомство для пояснений дополнительные источники, например регистры бухгалтерского и налогового учета.

ВАЖНО! Таким образом, по факту непредоставления счетов-фактур одновременно с документами по ст. 165 НК РФ и декларацией ФНС не может отказать в реализации права фирмы на нулевой НДС и вычет по нему. Однако при непредоставлении таковых по специальному запросу — может.

При этом НК РФ допускает сценарии, при которых ФНС может запрашивать не только счета-фактуры, но и иные документы, подтверждающие корректность данных в декларации (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Позиция судов — на стороне плательщиков в тех случаях, когда ФНС в порядке ст. 172 НК РФ не запрашивает в ходе камеральной проверки необходимые источники. Однако положения п. 8.1 ст. 88 НК РФ дают ФНС пространство для «маневров» в части запроса иных документов, которые фирма может и не предоставить в установленные сроки по объективным причинам.

Распространены случаи отказа ФНС в признании фирмой права на вычет, а также на использование нулевой ставки НДС, когда часть документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставлялась в ведомство вовремя, однако составлены они были не на русском, а на иностранных языках. Например, в силу того, что товар экспортировался фирмой в дальнее зарубежье. Насколько подобные действия ФНС правомерны?

На каком языке должны быть подаваемые в ФНС документы в рамках статьи 165 НК РФ?

В большинстве стран — партнеров РФ по торговле русский язык не имеет статуса государственного. Зачастую он не употребляется в ходе взаимодействия российских и зарубежных фирм в силу незнания его последними. В результате оригиналы некоторых документов, которые налогоплательщику нужно собирать, исходя из положений ст. 165 НК РФ, формируются на иностранном языке. Таковыми могут быть, в частности, коносаменты (относящиеся к сопроводительным документам), нередко — контракты с покупателем. Какова вероятность, что ФНС примет их без перевода?

НК РФ не включает положений, которые бы прямо предписывали налогоплательщику предоставлять в ФНС документы на русском языке. Однако, как следует из положений ст. 15 Закона от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках», делопроизводство в России должно вестись на русском языке, одном из тех, что приняты как вторые государственные в национальных республиках, либо на том, который является привычным для того или иного народа, живущего в России. Также можно обратить внимание на п. 9 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, в котором речь также идет о необходимости использования русского языка в ходе ведения бухгалтерской документации.

По-разному в экспертной среде трактуются положения п. 1 ст. 97 НК РФ, в соответствии с которыми ФНС в ходе осуществления деятельности по налоговому контролю может обращаться к переводчикам. В судах нет единой позиции относительно того, следует ли данные положения понимать как предписывающие ФНС самостоятельно переводить документы по ст. 165 НК РФ в силу наличия возможности обратиться к переводчику.

ВАЖНО! ФНС вправе, таким образом, отказать налогоплательщику в реализации его права на нулевую ставку НДС, а также на вычет, если документы по ст. 165 НК РФ будут предоставлены на иностранном языке и без перевода.

Можно отметить, что в положениях п. 5 ст. 75 АПК РФ сказано, что письменные доказательства — в данном случае это документы, подтверждающие право экспортера на нулевой НДС и вычет, предоставляемые в арбитраж, — должны быть надлежащим образом переведены на русский язык и заверены. Поэтому если налогоплательщик попытается доказать арбитражу, что документы по ст. 165 НК РФ были предоставлены в ФНС, хотя и без перевода, суд вправе не рассматривать их как доказательства в силу указанных положений АПК РФ.

Языковой фактор важен, но так или иначе одна из основных причин невозможности реализации налогоплательщиком права на нулевой НДС и вычет — это пропуск установленных Налоговым кодексом сроков предоставления документов по ст. 165 НК РФ в налоговую. При этом плательщик не только остается должен уплатить государству сумму, соответствующую НДС. Другое обязательство, которое возникает у фирмы, — предоставить в ФНС особый тип уточненки, отражающей невыполнение обязательств по ст. 165 НК РФ. Некоторые плательщики, однако, сомневаются в необходимости его выполнения. Совершенно зря, и далее мы узнаем почему.

Нужно ли предоставлять уточненную декларацию после пропуска сроков предоставления документов?

Итак, фирма в силу тех или иных причин опоздала с предоставлением в ФНС документов, подтверждающих право на нулевой НДС и вычет по нему. Должна ли она подавать уточненку налоговикам?

В положениях п. 1 ст. 81 НК РФ сказано о том, что налогоплательщик при обнаружении в декларации неполноты отражения данных, а также ошибок, приведших к уменьшению величины НДС, обязан предоставить в ФНС уточненную декларацию.

Фирма может изначально направить налоговикам декларацию, в которой установленным образом отражены преференции по ст. 165 НК РФ, но не выполнить обязательств по фактическому пользованию соответствующими преференциями. В этом случае налоговики, вероятнее всего, интерпретируют действия налогоплательщика как ошибки, приводящие к занижению НДС. Тем самым ФНС будет ожидать от фирмы не только перечисления НДС в бюджет, но и предоставления уточненки.

Данную декларацию нужно подавать за тот период, когда товар был отгружен зарубежному покупателю. Одновременно следует, как мы отметили выше, начислить НДС по установленной ставке. В уточненке при этом подлежит заполнению раздел 6.

Однако если позже плательщик сможет собрать пакет документов по ст. 165 НК РФ, то он будет вправе возместить «штрафной» НДС. Но в этом случае за тот период, когда пакет документов будет собран, нужно еще подать обычную декларацию НДС, в которой будет заполняться раздел 4.

В самом начале статьи мы указали основные категории документов, которые должны предоставляться в ФНС по ст. 165 НК РФ. Полезно будет изучить спектр их возможных разновидностей более детально.

Какие документы нужно предоставлять в ФНС для подтверждения нулевого НДС?

Важнейший нюанс процедуры подтверждения права фирмы на налоговые преференции по экспортному НДС — комплектность документов, проверяемых ФНС. Какой должна быть структура перечня этих источников?

Если вывоз товара классифицируется как таможенная процедура экспорта (п. 1. ст. 164 НК РФ), то есть как наиболее распространенный тип международных правоотношений в сфере экспорта и импорта, то комплект предоставляемых в ФНС документов, в соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ, должен включать:

• контракт с покупателем товара, находящимся за пределами ЕАЭС (экспорт в страны Союза регулируется другим правовым актом — Договором о ЕАЭС, и его специфику мы изучим чуть позже);
• таможенную декларацию с отметками самой таможни либо реестр, сформированный в установленном порядке;
• товаросопроводительные документы с отметками таможни.

Существуют также некоторые особенности в комплектовании документов по ст. 165 НК РФ, характерные для процедуры экспорта припасов, а также товаров, используемых при добыче углеводородного сырья.

О том, какие изменения планируется внести в ст. 165 НК РФ в части документов, обосновывающих применение ставки 0%, читайте в материале .

Каковы требования к контракту по экспортной сделке?

Не считая перевода на русский язык, какие еще требования могут быть установлены к контракту между экспортером и его зарубежным покупателем — важнейшему документу из тех, что необходимы для подтверждения преференций по экспортному НДС?

ВАЖНО : НК РФ не содержит каких-либо требований к структуре контракта. Самое главное, чтобы документ свидетельствовал об отношениях экспорта и импорта. Ключевой признак таковых — указание иностранного субъекта в качестве второй стороны сделки. Если контрагент — российская организация, то контракт не может считаться экспортным (письмо Минфина РФ от 08.05.2013 № 03-07-08/16131).

Договор должен соответствовать критериям, которые содержат положения ст. 434 ГК РФ, а также п. 3 ст. 438 НК РФ. Но их сложно назвать строгими. В соответствии с положениями ст. 434 ГК РФ корректно составленный контракт — это документ, который:

• заключен в любой форме, удобной для сторон;
• если эта форма письменная, то она может быть электронной либо реализованной посредством обмена сообщениями по факсу.

Если договор заключается в форме оферты, то должен быть ее акцепт (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Например, подобные коммуникации могут выражаться в отправке по электронной почте российским поставщиком коммерческого предложения для зарубежного партнера и получении утвердительного ответа от него по поводу приобретения товара. Сам текст контракта может состоять как из одного, так и из нескольких документов (п. 19 ст. 165 НК РФ).

На договоре, подписываемом российской фирмой-поставщиком и иностранной компанией, выступающей покупателем, необязательно наличие печати компании-контрагента из РФ. Более того, некритично случайное проставление печати иностранной фирмы, не имеющей отношения к контракту (постановление ФАС Центрального округа от 20.03.2008 № А48-2321/07-15). Российская фирма, в свою очередь, вправе вовсе не использовать печать (ст. 2 ФЗ от 06.04.2015 № 82).

Необязательно предоставлять в ФНС подлинник договора (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2008 № А 44-88/2008). Контракт между российским экспортером и иностранным покупателем может быть сопутствующим в отношении какой-либо другой сделки (данный тезис содержит определение ВАС РФ от 26.03.2008 № 3941/08).

Каковы требования к таможенной декларации?

Следующий источник, который наряду с контрактом экспортер должен предоставить в ФНС, — таможенная декларация. Каковы требования к ее оформлению?

Прежде всего, стоит отметить, что с 01.10.2015 подтверждение российскими фирмами факта вывоза товара за рубеж в общем случае должно осуществляться на основе таможенных реестров, в том числе и в электронном виде (п. 10 ст. 1 закона от 29.12.2014 № 452). Однако ФНС наделена правом запрашивать у плательщика также и таможенную декларацию (письмо ФНС РФ от 06.08.2015 № СД-4-15/13789).

До 01.10.2015 плательщики должны были в общем случае задействовать в целях реализации права на нулевой НДС при экспорте и для получения вычета по нему именно таможенные декларации (подп. 3 п. 1. ст. 165).

В Российской Федерации используется форма декларации, утвержденная решением комиссии ТС № 257 от 20.05.2010. Главное требование к данному документу — наличие отметок:

• «Выпуск разрешен» (ставится таможней при оформлении экспорта);
• «Товар вывезен» (ставится таможней на границе).

Крайне важно, чтобы соответствующие отметки были разборчивы. ФНС может отказать в подтверждении права налогоплательщика на нулевой НДС и вычет по нему, если не сможет удостовериться в корректности проставления указанных реквизитов (данный вывод можно сделать, исходя из постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2006 № А39-8659/2005-548/9, а также письма ФНС РФ от 21.12.2007 № 03-07-08/362).

Альтернативой использованию таможенных деклараций, как документов, подтверждающих экспорт, до 01.10.2015 были таможенные реестры (приказ Минфина РФ от 21.05.2010 № 48н). С 01.10.2015, как мы отметили выше, они используются в качестве основного источника в подтверждение таможенных процедур. Их использование осуществляется в порядке, который определяется Минфином РФ и ФТС РФ (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

В таких реестрах должны отражаться сведения о товарах, вывезенных за границу, либо сведения о том, что данные товары прошли процедуру таможенного оформления на российской границе. При вывозе товаров через страну, входящую в ЕАЭС, достаточно соблюдения второго критерия.

О том, где найти данные для проверки показателей форм реестров таможенных деклараций, читайте в материале .

Какие документы относятся к товаросопроводительным?

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения нулевого НДС и вычета по нему налогоплательщик должен предоставить в ФНС, не считая контракта и таможенной декларации, товаросопроводительные и прочие документы с отметками таможни. В чём их специфика?

В российском законодательстве нет официального определения термина «товаросопроводительный документ». Однако данное понятие регулярно встречается в правовых актах и соответствует источникам, в которых транспортные организации фиксируют данные о перевозимых товарах.

В числе самых распространенных типов товаросопроводительных документов — накладная. Данный документ оформляется, как правило, в 3 экземплярах: первый остается у отправителя товара, второй передается перевозчику, третий вручается получателю. Накладную могут сопровождать иные транспортные документы — сертификаты, разрешения, паспорта качества и т.д.

Российские экспортеры вправе создавать свои формы сопроводительных документов — в нормативных актах, регулирующих вывоз товаров из РФ за рубеж, нет предписаний задействовать те или иные бланки. Однако органами исполнительной власти, в частности, Министерством транспорта, могут разрабатываться формы сопроводительных документов, рекомендуемые для использования российскими фирмами.

Так, например, для компаний, экспортирующих товары в ЕАЭС автомобильным транспортом, Минтранс РФ в письме от 24.05.2010 № ОБ-16/5460 рекомендует задействовать форму Т-1 «Товарно-транспортная накладная», разработанную Госкомстатом и введенную в действие постановлением от 28.11.1997 № 78.

Каждый из сопроводительных документов, предоставляемых в ФНС, должен содержать те же отметки, что и таможенная декларация: «Вывоз разрешен» и «Товар вывезен». К слову, Минфин РФ, а также некоторые суды не считают обязательным перевод сопроводительных документов на русский язык (письмо Минфина от 25.03.2008 № 03-07-08/67, постановление ФАС Центрального округа от 16.01.2012 № А08-10185/2009-1).

Принимает ли ФНС документы по экспортному НДС, заверенные факсимиле?

Часто бывает, что руководитель или представитель фирмы-экспортера в целях экономии времени предпочитает визировать документы, необходимые для подтверждения права на нулевой НДС при экспорте, с помощью факсимиле. Примет ли ФНС подобные бумаги?

ВАЖНО! Налоговики вправе не принять такие документы — и они будут, как считают российские арбитражные инстанции, правы.

Весной 2014 года дальневосточная компания подала иск на Межрайонную инспекцию ФНС РФ № 2 по Амурской области. Предметом иска стал отказ налоговиков в возмещении экспортного НДС фирмы. Документы по ст. 165 НК РФ налогоплательщиком были собраны, однако на них вместо оригинальной подписи руководителя фирмы стояло факсимиле.

Соответствующий иск № А04-7449/2013 был рассмотрен арбитражным судом Амурской области. Данная инстанция признала действия ФНС неправомерными, посчитав, что истец, действительно, предоставил налоговикам необходимые документы по ст. 165 НК РФ. Но ФНС подала апелляцию и выиграла ее. Вышестоящая арбитражная инстанция посчитала, что копии документов не были заверены необходимым образом.

Суд посчитал, что в соответствии с ГОСТ Р 6.30-2003 заверение копии документа должно предполагать включение в его структуру:

• надписи «Верно»;
• указания должности лица, которое заверило копию;
• его личной подписи и ее расшифровки;
• даты заверения.

Также на источнике должна стоять печать фирмы. Документы с факсимиле, предоставленные истцом в ФНС, не удовлетворяли, по мнению судей, данным критериям. Суд, в дальнейшем рассмотревший решение апелляционной инстанции в порядке кассации, оставил его в силе.

Можно ли направлять в ФНС исправленные документы по ст. 165 НК РФ?

Высокая занятость предпринимателя часто не способствует качественному заполнению отчетных документов, включая те, что предусмотрены ст. 165 НК РФ. Что делать, если в копиях бумаг, переданных в ФНС в подтверждение права на нулевую ставку НДС и вычет по нему, налоговики или сам предприниматель, анализируя оригиналы, обнаружили ошибку?

ФНС РФ в письме от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786 сообщает, что в случае предоставления в ведомство документов по ст. 165 НК РФ, которые оформлены ненадлежащим образом, налогоплательщику может быть доначислен НДС. Тот факт, что документы переданы в ФНС в срок, не имеет значения, полагают налоговики.

Однако многие суды так не считают. Довольно часто арбитражи принимают сторону налогоплательщиков, полагая, что ФНС не вправе оценивать комплектность документов по ст. 165 НК РФ до истечения срока их предоставления в ведомство (данные тезисы содержит, например, постановление ФАС Северо-Западного округа 26.06.2008 № А56-15666/2007).

Таким образом, налогоплательщик, обнаружив ошибку в тех или иных документах либо узнав о ее наличии от сотрудников ФНС, вправе в течение 180 дней с момента экспортной сделки предоставить в ведомство корректный источник. Если налоговики откажут в признании права на нулевой НДС либо вычет, фирма может обращаться в арбитраж и рассчитывать на вынесение решения в свою пользу.

Нужна ли банковская выписка?

Многие российские экспортеры привыкли к тому, что в комплекте документов по ст. 165 НК РФ должна присутствовать банковская выписка. Даже после отмены с октября 2011 года соответствующего требования они продолжают прилагать данный финансовый документ к тем, которые собираются для подтверждения права на нулевой НДС и вычет. Имеет ли это смысл?

В общем случае в предоставлении в ФНС соответствующей выписки, равно как и любых других документов, подтверждающих факт оплаты товара контрагентом тем или иным способом (например, наличными), нет необходимости.

Однако следует отметить, что предоставление банковской выписки как юридическое действие исключено из положений ст. 165 НК РФ, но оно присутствует в Протоколе № 18 Договора о ЕАЭС, который регулирует возмещение НДС для предпринимателей, зарегистрированных в государствах Союза. Данное международное соглашение предписывает экспортерам предоставлять в национальный налоговый орган соответствующую выписку, если, во-первых, иное не предусмотрено правовыми актами страны — участницы ЕАЭС, во-вторых — соответствующий документ требуется при экспорте товаров за пределы ЕАЭС.

Положения российского законодательства позволяют говорить о том, что по обоим отмеченным условиям выписка не нужна. Однако положения Протокола № 18 теоретически допускают возможность принятия в государствах Союза законов, обязывающих налогоплательщиков предоставлять соответствующие выписки. В этом смысле российским фирмам, возможно, необходимо будет содействовать получению данных выписок посредством отправки партнерам документов, подтверждающих оплату.

Отсутствие необходимости в предоставлении ФНС банковской выписки предопределяет отсутствие законных оснований для заинтересованности налоговиков в получении информации о лицах, оплачивающих товары из России, в принципе. Фактическим плательщиком может быть и сам покупатель, и третья сторона — ФНС соответствующие подробности выяснять не вправе.

Каковы нюансы оформления вычета по экспортному НДС?

Итак, мы исследовали основные особенности процедуры подтверждения налогоплательщиком факта легального вывоза товара за рубеж, который дает право фирме использовать нулевой НДС. Изучим теперь то, каким образом реализуется следующая преференция по экспортному НДС — налоговый вычет.

Оформление входного вычета по НДС для экспортируемых товаров, как мы отметили в начале статьи, корреспондирует с подтверждением того факта, что соответствующий товар легально вывезен за границу.

Декларацию, в которой отражается вычет по входному НДС, исчисленному при закупке товаров, что подлежат вывозу на экспорт, необходимо предоставить вместе с документами, подтверждающими нулевую ставку и одновременно право на соответствующий вычет. По несырьевым товарам с 01.07.2016 это делается за период их отгрузки (до получения таможенной декларации с отметкой «Товар вывезен»), а по сырью — за тот квартал, в котором собран полный пакет подтверждающих экспорт документов.

О том, можно ли предъявить НДС по подтвержденному экспорту к вычету в более поздний срок, читайте в статье .

Как предоставить экспортный НДС к вычету при реорганизации предприятия?

Вполне возможна ситуация, когда фирма, экспортировав партию товара, подверглась реорганизации (например, в виде слияния с другим юрлицом). Сможет ли компания-преемник рассчитывать на налоговые преференции по экспортному НДС?

Да, сможет — данное право законодатель отражает в п. 9.1 ст. 165 НК РФ. Тот факт, что в документах могут быть реквизиты прежней фирмы, не имеет значения и не может быть основанием для отказа ФНС в признании права налогоплательщика на нулевой НДС и вычет по нему.

Фирме, ставшей преемником экспортера, желательно собрать необходимые документы в установленный срок — 180 дней. Если данную задачу решить не получится, то на 181-й день после даты отгрузки товаров новая фирма должна будет исчислить и уплатить НДС. Исключением является сценарий, при котором реорганизация фирмы осуществляется после истечения отмеченного срока. В этом случае НДС начисляется на дату регистрации новой фирмы в ФНС либо, если речь идет о присоединении, на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о том, что прежняя фирма прекратила деятельность.

В целом, правовые последствия своевременного предоставления либо непредоставления документов по ст. 165 НК РФ в ФНС для организации, ставшей преемником экспортера, будут такими же, как и в случае, если бы статус фирмы не менялся.

Каков срок давности пользования правом вычета?

Бывает, что фирма не находит возможности собрать документы для подтверждения права на нулевой НДС и на вычет по нему в течение длительного времени. Каковы предельные сроки реализации экспортных налоговых преференций?

Как мы знаем, даже если фирма пропустила 180-дневный срок, когда правом на нулевой НДС и вычет на него можно воспользоваться без каких-либо санкций, то у нее есть шансы восстановить это право — при условии сбора нужных документов, а также уплаты НДС и пеней в бюджет.

На то, чтобы осуществить отмеченные действия, у фирмы есть 3 года после окончания налогового периода, в котором была осуществлена отгрузка товаров за границу. При этом нужно успеть предоставить декларацию, в которой отражен вычет по НДС, не до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором заканчиваются соответствующие 3 года, а до окончания налогового периода.

Данные нормы можно определить, исходя из положений п. 2 ст. 173 НК РФ, по которым действия по возмещению налога, в частности НДС, правомерно осуществлять, пока не прошло 3 года с момента истечения налогового периода, в котором налог был исчислен.

Можно обратить внимание на определение Конституционного суда от 05.03.2015 № 540-О. КС оставил в силе решение арбитражей в пользу ФНС, в отношении которой подала иск фирма, пытавшаяся восстановить свое право на вычет по НДС за 1-й квартал 2008 года посредством декларации, поданной 20.04.2011, но получившая отказ. Однако если бы фирма подала декларацию в январе 2011 года, то у нее появились бы все законные основания на возмещение НДС.

Вместе с тем заслуживает внимания также письмо Минфина РФ от 03.02.2015 № 03-07-08/4181. Ведомство указало, что у фирмы есть возможность восстановить право на вычет по НДС как раз до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, которому предшествует 3 года с момента, когда номинально можно было заявлять вычет (при наличии необходимых оснований для него).

Таким образом, мы наблюдаем некоторые расхождения между мнением Минфина и позицией судов в вопросе определения крайнего срока для восстановления права на вычет по НДС, в частности, экспортного.

Возмещение НДС налоговики осуществляют, исходя из содержания декларации, предоставляемой плательщиком. Изучим специфику соответствующего документа, используемого при оформлении вычета по экспортному НДС, подробнее.

Как правильно предоставлять декларацию при экспортном НДС?

Порядок применения вычета по экспортному НДС особый. Означает ли это наличие особых требований к декларации?

Нет, декларация должна составляться по той же самой форме, что и в отношении любых других операций с куплей-продажей товаров с НДС. Более того, в одной и той же декларации наряду с экспортными операциями фиксируются все остальные, что были осуществлены фирмой в том же квартале.

О том, какие разделы декларации обновлены для ее формы, действующей с отчетов за 2017 год, читайте в статье .

Экспортные операции фиксируются в 4-м либо 6-м разделе декларации НДС. Порядок их заполнения зависит от того, в какой момент налогоплательщик предоставляет в ФНС документы по ст. 165 НК РФ.

Если фирма, отгрузившая сырье, укладывается в 180-дневный срок, то сведения об экспортной операции отражаются в 4-м разделе декларации НДС. Причем если товар был отгружен в одном периоде, а документы собраны в другом, то экспортную операцию нужно показать во втором периоде. Если фирма не уложилась в 180-дневный срок, то нужно будет передать в ИФНС уточненку, поскольку налогоплательщику необходимо, как мы знаем, исчислить и уплатить «просроченный» НДС по вывезенному товару. В уточненке, в свою очередь, заполняется раздел 6. Если фирме удается, хотя и с опозданием, собрать нужные документы, то в декларации за тот период, когда они собраны, фиксируется экспортная операция. Данные в этом случае вносятся в раздел 4.

Если фактическая отгрузка товара поставщику и сбор документов по ст. 165 НК РФ были осуществлены в один и тот же налоговый период или отгружались несырьевые товары, то операция фиксируется в период отгрузки.

Как вести учет экспортных счетов-фактур?

Каждая операция, связанная с НДС, должна отражаться в счете-фактуре. Какова специфика соответствующего документа, в котором фиксируются данные об экспортируемом товаре?

По аналогии с составлением деклараций экспортные счета-фактуры по юридическому статусу ничем не отличаются от тех, что оформляются при сделках внутри страны. Разве что текущий законодательный порядок не предусматривает составления таких счетов-фактур по предоплате (п. 17 Правил ведения книги продаж постановления Правительства РФ № 1137).

О возможности оформления электронных счетов-фактур для иностранного контрагента читайте в материале .

В остальном правила учета экспортных счетов-фактур те же, что и при работе с «обычными» документами: нужно оформлять таковые в течение 5 дней после отгрузки товара и регистрировать в книге продаж (и это подтверждают арбитры, например, в постановлении ФАС Московского округа 05.09.2005 № КА-А40/8359-05). Но опять же с одним нюансом — экспортный счет-фактуру необходимо зафиксировать в книге продаж в том периоде, когда собран пакет документов по ст. 165 НК РФ либо, если он не был своевременно собран, в периоде, когда осуществлена отгрузка товара.

Входные счета-фактуры по товарам, закупленным с целью последующего экспорта, нужно регистрировать в книге покупок. В правилах, утвержденных постановлением № 1137, нет отдельных положений, регламентирующих учет счетов-фактур от поставщиков товаров, подлежащих экспорту. Однако в соответствии с п. 2 Правил ведения книги покупок счета-фактуры должны фиксироваться в данной книге только после того, как у фирмы возникает право на вычет НДС по соответствующей операции.

Что это значит? Поскольку право на вычет по экспортному НДС, как мы знаем, возникает в последнее число квартала, в котором были собраны документы по ст. 165 НК РФ, либо в день отгрузки товара, появляется, соответственно, 2 варианта определения даты регистрации экспортного счета-фактуры в книге покупок.

Вправе ли ФНС запрашивать экспортные счета-фактуры?

Выше мы рассмотрели сценарий, при котором инспекторы ФНС в тех или иных целях принимают решение запрашивать у плательщика документы, не предусмотренные ст. 165 НК РФ. Бывает, что ФНС запрашивает исходящие счета-фактуры. Как расценивают подобные запросы высшие органы исполнительной власти РФ и арбитраж?

В отношении государств дальнего зарубежья — не иначе как противозаконные. В письме от 10.04.2013 № 03-07-08/11874 Минфин РФ прямо указывает на недопустимость запросов в подтверждение обоснованности нулевого НДС исходящих счетов-фактур. ФНС, решив запросить у плательщика соответствующий счет-фактуру в дополнение к источникам по ст. 165 НК РФ, вероятнее всего, проиграет дело налогоплательщику, который подаст против нее иск в арбитраж.

А вот для экспорта на территорию государств — членов ЕАЭС с 01.07.2016 счета-фактуры на отгрузку нужно оформлять в таком же порядке, как и для территории РФ (подп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Как известно, при налоговой проверке ФНС вправе запрашивать входящие счета-фактуры. Таковые обязательно должны предоставляться, и притом в них крайне нежелательны ошибки, которые затрудняют идентификацию продавца. В свою очередь, ошибки в исходящих счетах-фактурах не имеют никакого значения с точки зрения предоставления вычета по экспортному НДС (постановление ФАС Центрального округа от 16.01.2012 № Ф10-4897/11).

Нужно ли вести отдельный учет экспортных сделок?

Является ли условием пользования правом на нулевой НДС при экспорте и вычетов по нему раздельный учет операций по продаже товаров за рубеж?

Да, исходя из положений п. 6. ст. 166 НК РФ, фирме нужно соблюдать такой порядок и вести раздельный учет исходящих операций с нулевым НДС. Что касается входящих операций, делать то же самое рекомендует Минфин в письме от 06.07.2012 № 03-07-08/172.

Вместе с тем стоит отметить, что правила, по которым налогоплательщики должны вести раздельный учет экспортных сделок с НДС, не установлены на уровне федеральных нормативно-правовых актов. Фирме нужно самостоятельно разработать соответствующий алгоритм в рамках внутренней учетной политики (письмо Минфина РФ от 06.07.2012 № 03-07-08/172).

Документами, подтверждающими ведение раздельного учета, могут считаться:

• распоряжения руководства об установлении тех или иных форм;
• оборотные ведомости;
• регистры бухучета.

О том, как изменения, коснувшиеся вычета по несырьевым товарам, отразились на распределении сумм входного налога, читайте в статье .

В некоторых случаях отказ ФНС в подтверждении права налогоплательщика на нулевой НДС и вычет по нему может быть обусловлен негативной оценкой налоговиками его зарубежного контрагента. Изучим данный аспект подробнее.

Проверяет ли ФНС контрагента-иностранца на предмет благонадежности?

Полная комплектность документов по ст. 165 НК РФ не гарантирует подтверждения ФНС экспортных налоговых преференций плательщика в силу того, что налоговикам может не понравиться профиль фирмы-контрагента, закупившей, исходя из документов, товар в России.

Действительно, на практике бывает, что ФНС отказывает фирме в возмещении экспортного НДС в силу подозрений, что ее зарубежный контрагент — неблагонадежная фирма. Но подобная позиция ФНС, скорее всего, будет признана судом неправомерной.

Так, в 2007 году территориальное отделение ФНС по городу Миассу отказало фирме-экспортеру в возмещении НДС, так как посчитало, что ее американский контрагент по ряду признаков является фиктивной организацией. Налогоплательщик успешно оспорил действия ФНС в суде, однако дело дошло до рассмотрения на уровне ВАС РФ. Высшая арбитражная инстанция в своем определении от 21.02.2008 № 1259/08 оставила в силе решения нижестоящих арбитражей, которые установили, что налогоплательщик собрал все необходимые документы для доказательства права на вычет по экспортному НДС.

Однако стоит отметить тот факт, что региональные суды — арбитражный суд Челябинской области, 18-й арбитражный апелляционный суд, а также ФАС Уральского округа, как следует из определения № 1259/08, рассмотрели иск налогоплательщика по существу. В частности, судами было установлено, что импортер имеет подтвержденную сертификатом регистрацию в США. Также суды выяснили, что контрагент российской фирмы не предоставлял в национальные налоговые органы отчетность и не имел федерального идентификационного номера — правда, данный факт суды не стали рассматривать как достаточное основание для отказа ФНС в предоставлении истцу вычета по НДС.

Таким образом, ФНС по меньшей мере будет вправе рассчитывать на рассмотрение арбитражами исков налогоплательщиков по существу. Российские суды могли бы сразу же удовлетворять иски плательщиков, исходя из того, что в обязанности налоговых органов, установленные положениями ст. 32 НК РФ, не входит какая-либо деятельность, связанная с оценкой деятельности зарубежных организаций. Однако арбитражи вполне могут, как и в случае с рассмотренным прецедентом, обращать внимание на предоставленные ФНС доказательства. Получается, что у налоговиков при предоставлении веских доказательств неблагонадежности зарубежного контрагента вполне может появиться шанс на то, чтобы отстоять свою позицию.

Каковы основные требования к контрагенту-импортеру?

Итак, теперь мы знаем, что ФНС может отказывать в вычете по экспортному НДС, если посчитает, что российский налогоплательщик работает с ненадежным контрагентом и может извлекать из этого необоснованные выгоды. Но быть может, есть некие публичные критерии, по которым ФНС оценивает факт неблагонадежности иностранной фирмы, либо требования, которым субъект правоотношений должен соответствовать?

Самый главный критерий — иностранный поставщик должен иметь полноценную заграничную «прописку». Если товар экспортирует одна российская фирма, а закупает, пусть и за границей, другая, то в этом случае у поставщика не будет права применять нулевой НДС и вычеты по нему (письмо ФНС РФ от 17.10.2013 № ЕД-4-3/18594).

Собственно, о необходимости подписания контракта с иностранной организацией говорится в п. 1 ст. 164 и п. 1. ст. 165 НК РФ. Если иностранная фирма не зарегистрирована в том государстве, куда направляется товар, то экспортер не может применять нулевую ставку НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2005 № А33-6019/05-Ф02-5784/05-С1).

То, как российскому плательщику подтвердить факт регистрации иностранной фирмы в своей стране, — вопрос открытый. В российском законодательстве пока что не принято нормативных актов, корреспондирующих с положениями ст. 165 НК РФ и регламентирующих порядок предоставления в ФНС документов, подтверждающих статус иностранного контрагента. Можно предположить, что российскому налогоплательщику желательно как можно более подробно фиксировать в контракте с зарубежным контрагентом его реквизиты. Включая, к примеру, сведения из национального сертификата о государственной регистрации компании.

Можно также отметить, что российские суды придерживаются той позиции, что между правом налогоплательщика на вычет по НДС и характеристиками деятельности зарубежной организации, которые бы позволяли оценивать фирму с точки зрения соответствия ее статуса и деятельности требованиям национального налогового законодательства, нет какой-либо связи (определение ВАС РФ от 13.03.2007 № 2803/07).

Минфин РФ в своем письме от 13.12.2011 № 03-02-07/1-430, а также ФНС в письме от 11.02.2010 № 3-7-07/84 рекомендуют российским налогоплательщикам проявлять необходимую осмотрительность при выборе контрагентов. Ведомства советуют фирмам из РФ оценивать профили партнеров на предмет налоговых рисков. Правда, рекомендации, о которых идет речь, касаются поставщиков товаров, а не зарубежных покупателей, но на них стоит обратить внимание.

Данные рекомендации важны в части оценки вероятности потенциального отказа ФНС в признании права налогоплательщика на нулевой НДС и вычет по нему. Отказ может быть обусловлен тем, что, по оценке ФНС, контрагент взаимодействует с налогоплательщиком в рамках коррупционной деятельности, цель которой — уход от налогообложения либо неправомерное уменьшение платежной нагрузки.

На практике подобные сценарии чаще всего выражаются в оформлении сделок по экспорту с фирмами-однодневками. Если ФНС обнаружит, что налогоплательщик вступает в правоотношения с подобными учреждениями, то вполне может:

1. Отказать в возмещении НДС.
2. Доначислить иные налоги, которые могли оказаться уменьшенными в силу специфики контрактов с фирмами-однодневками.

Есть руководители фирм, которые по самым разным соображениям — экономическим, идеологическим, личностно-психологическим — во что бы то ни стало стремятся свести к минимуму общение с ФНС по части налоговых проверок.

В российской экспертной среде распространено мнение, в соответствии с которым налоговики считают первым кандидатом на проверку ту фирму, которая экспортирует товары за рубеж. Причины тому мы обозначили выше — непрозрачность статуса иностранного контрагента повышает вероятность задействования российской фирмой возможностей для необоснованного занижения налоговой нагрузки.

Поэтому многие фирмы сознательно отказываются от пользования правом на нулевой НДС и вычет по нему, чтобы лишний раз не привлекать к себе внимание налоговиков. Они игнорируют преференцию, установленную законодателем. Какой может быть правовая оценка подобных настроений налогоплательщиков?

Что будет, если фирма не воспользуется правом на признание НДС нулевым и не станет получать вычет по нему?

Итак, многие российские фирмы в силу тех или иных причин — и не только из-за нежелания проверок, но также, например, по причине слишком высокой занятости сотрудников и отсутствия возможности собирать документы по ст. 165 НК РФ — предпочитают не пользоваться рассматриваемыми налоговыми льготами. Они исчисляют и уплачивают необязательный НДС, предоставляют налоговикам необходимые уточненки. Означает ли это, что игнорирование фирмой льгот, о которых идет речь, не будет иметь совершенно никаких правовых последствий?

Это удивительно, но правовые последствия отказа от пользования возможностью исчислить нулевой НДС могут возникнуть. Фирма, которая, казалось бы, приносит выгоду государству, уплачивая необязательный НДС, может оказаться нарушителем налогового законодательства. Как это возможно?

Дело в том, что НК РФ — источник права, который в части регулирования ставок по НДС не содержит диспозитивных норм. Если та или иная ставка определена в отношении конкретной хозяйственной операции, применяться должна только она. Таким образом, применение нулевого НДС при экспорте — это не право налогоплательщика, а законная обязанность. Данные выводы можно сделать, исходя из анализа п. 6. ст. 166 НК РФ: необходимо вести раздельный учет операций по экспортному НДС. Законодатель предписывает рассматривать соответствующие сделки обособленно от тех, по которым исчисляется «обычный» НДС.

Конкретным правовым последствием игнорирования фирмой права на пользование нулевым НДС и вычетом по нему может быть, как ни странно, заметное повышение внимания к работе налогоплательщика со стороны ФНС. Поэтому, если руководство фирмы испытывает непреодолимое желание проигнорировать возможность задействования нулевого НДС и вычета по нему, делать это нужно грамотно.

Так, для начала следует в «законном порядке» забыть предоставить документы по ст. 165 НК РФ — в течение 180 дней. Сразу же, как только данный срок истечет, следует исчислить и уплатить НДС, который перестает быть нулевым, чтобы не были начислены пени и штрафы. Нужно не забыть предоставить в ФНС также и уточненную декларацию, и в разделе 6 документа зафиксировать сумму вычетов за тот квартал, когда товар был отгружен зарубежному покупателю.

Так компания, с одной стороны, даст понять налоговикам, что и рада бы воспользоваться правом на нулевой НДС и вычет по нему, но не успела, и потому с большим энтузиазмом готова выполнить сопутствующие предписания НК РФ, а также рекомендации исполнительных органов власти.

Определенной спецификой характеризуется документальное оформление экспорта, осуществляемое с целью подтверждения права на нулевой НДС и вычет, при взаимодействии с покупателями из стран ЕАЭС. Изучим данный аспект подробнее.

Применимы ли положения статьи 165 НК РФ при экспорте в страны ЕАЭС?

Россия — участник ЕАЭС. Государства, входящие в данное объединение, договорились об упрощении процедур таможенного контроля, а также об унификации ряда положений налогового законодательства. Каким образом соответствующие соглашения коррелируют с реализацией российскими фирмами права на нулевой НДС и вычет по нему?

Законодательное регулирование российской внешней торговли включает нормы, которые, с одной стороны, свидетельствуют о наличии особых условий внешнеэкономического взаимодействия РФ и стран ЕАЭС, с другой — коррелирует с тем фактом, что страны ЕАЭС суверенны, имеют государственные границы и не могут распространять свою юрисдикцию на территории других государств.

Так, при обмене товарами между странами ЕАЭС отсутствует необходимость в осуществлении процедур таможенного оформления сделок. В этом — признак интеграции экономического пространства. Вместе с тем в соответствии с положениями Протокола № 18, который прилагается к Договору о ЕАЭС, подписанному 29.05.2014, данный обмен товарами классифицируется как полноценный экспорт и импорт.

ВАЖНО! Что касается применимости положений ст. 165 НК РФ к экспорту в ЕАЭС, в данном случае юридическая сила Договора о ЕАЭС от 29.05.2014 (международного соглашения) выше, чем та, которую имеет Налоговый кодекс РФ, соответствующий статусу федерального закона.

Таким образом, продажа российскими предприятиями продукции в ЕАЭС и поставки товаров в другие страны следует рассматривать как разные типы правоотношений с точки зрения реализации права на нулевой НДС и вычета по нему. При вывозе товаров в ЕАЭС применяются положения Договора о ЕАЭС, при экспорте в дальнее зарубежье — положения НК РФ.

Подробнее о различиях в оформлении документов при вывозе в ЕАЭС и другие страны читайте в статье .

Вместе с тем можно отметить, что законодательство ЕАЭС в части регулирования налогообложения экспортеров в ряде аспектов весьма схоже с российским, в частности, если говорить о его сопоставлении с положениями ст. 165 НК РФ. Как и в случае с экспортом в дальнее зарубежье, российские фирмы-плательщики могут поставлять товары в ЕАЭС по нулевой ставке и получать вычеты.

В соответствии с п. 4 Протокола № 18 фирма, зарегистрированная в стране, которая входит в ЕАЭС, должна предоставить в национальный налоговый орган для подтверждения права на нулевой НДС и вычет по нему следующие документы:

• контракт с покупателем;
• выписку из банка (если она предусмотрена национальным законодательством — в российских источниках права данное требование на данный момент отсутствует);
• предоставляемое покупателем заявление о ввозе товаров, а также об уплате в бюджет косвенных налогов по установленной органами ЕАЭС форме, на котором проставлена отметка национального налогового органа;
• сопроводительные документ - см. также «Экспорт в государства ЕАЭС: чем подтвердить нулевую ставку НДС при самовывозе товаров покупателем» .

Положения подп. 5 п. 4 Протокола № 18 предусматривают, что экспортерам для подтверждения права на нулевую ставку НДС может потребоваться предоставить дополнительные документы — в соответствии с национальным законодательством.

В соответствии с п. 5 Протокола № 18 документы, о которых сказано выше, должны предоставляться фирмой, работающей в государстве ЕАЭС, в национальный налоговый орган в течение 180 дней с момента вывоза товаров.

Таким образом, основная особенность перечня документов, который налогоплательщики стран ЕАЭС готовят для подтверждения своего права на нулевой НДС и вычет по нему, заключается в отсутствии таможенной декларации — в силу того, что соответствующий контроль на границе между союзными государствами отсутствует. Ст. 165 НК РФ, в свою очередь, предполагает обязательное предоставление в ФНС таможенных документов.

Стоит отметить, что в некоторых случаях юрисдикция договоров, заключаемых между РФ и ЕАЭС, распространяется также и на те правоотношения, в которых участвуют только российские налогоплательщики. Так, форма таможенной декларации, применяемая в РФ и подлежащая предоставлению налогоплательщиком в порядке ст. 165 НК РФ, утверждена международным органом — Комиссией Таможенного союза в Решении № 257, принятом 20.05.2010.

ВАЖНО! Различие между документами для экспорта в дальнее зарубежье и теми, что собираются при вывозе товаров в ЕАЭС, заключается и в том, что во втором случае нужно предоставлять в налоговый орган заявление от контрагента о ввозе товара и уплате национального НДС.

В экспертной среде распространена точка зрения, согласно которой данная необходимость может предопределить возникновение неприятностей при реализации права на нулевой НДС и вычет по нему. Изучим данный аспект подробнее.

Что будет, если контрагент из ЕАЭС не предоставит заявления о ввозе товара и уплате национального НДС?

Предположим, контрагент фирмы — белорусское предприятие. В течение 180 дней по завершении экспортной сделки оно не смогло предоставить заявления о ввозе товара и уплате НДС с отметками Министерства налогов и сборов Беларуси. В то время как другие документы по Протоколу № 18 российская компания успешно собрала. Чего ожидать от ФНС в этом случае?

Скорее всего, законного отказа в признании права на нулевой НДС и вычет на него. Законодательством стран ЕАЭС не предусмотрено сценариев, при которых национальные налоговые службы обязуются идти навстречу плательщикам в случае неполного предоставления документов по Протоколу № 18.

Вместе с тем текущие соглашения между РФ и ЕАЭС предусматривают возможность направления российской ФНС запросов коллегам из стран ЕАЭС, предмет которых — выявление фактов оплаты национальных НДС фирмами, импортирующими товары из России (ст. 1 Протокола «Об обмене информацией в электронном виде» от 11.12.2009, принятом в целях реализации положений п. 3 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29.05.2014).

Таким образом, если ФНС посредством электронного взаимодействия с национальными налоговыми ведомствами страны ЕАЭС убедится в том, что контрагент из Союзного государства оплатил НДС, то может пойти навстречу российской фирме, подтвердив ее право на нулевой НДС и вычет по нему даже без соответствующего заявления от контрагента.

Итак, мы изучили основные причины, по которым ФНС может отказать налогоплательщику в реализации его права на нулевой НДС при экспорте, а также на вычет по входному НДС для соответствующих товаров. Если налогоплательщик столкнулся с ситуацией, когда ФНС, по его мнению, действует незаконно, он может обратиться в суд. Существует определенный порядок для реализации подобного обращения.

Каков порядок обращения в суд по отказам ФНС в возмещении НДС?

Судебные решения в РФ не могут считаться нормативно-правовыми актами, однако они формируют важнейший источник знаний для российских налогоплательщиков в части реализации прав на вычеты, в том числе и по экспортным НДС. В ряде случаев у фирмы может и не быть разумных альтернатив обращению в суд. В каком порядке нужно это делать?

ВАС РФ в постановлении от 18.12.2007 № 65 предписывает налогоплательщикам, намеревающимся добиться своего права на реализацию экспортных налоговых преференций по НДС, первым делом попытаться решить вопрос без суда. Арбитраж считает, что в силу положений ч. 1. ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может составить исковое заявление на ФНС только в случае, если процедуры, предусмотренные гл. 21 НК РФ, не обеспечили реализации установленных законом прав.

Чаще всего это означает предоставление в ФНС всех необходимых для вычета по НДС документов, а также дополняющих их источников. В крайнем случае, если те или иные источники не были предоставлены налогоплательщиком в ФНС по уважительной причине, арбитраж будет готов рассматривать иск фирмы по существу (п. 2 постановления № 65).

Отмеченная позиция ВАС РФ корреспондирует с положениями п. 2 ст. 138 НК РФ, по которым обжалование действий ФНС в суде возможно только после того, как спорные действия налоговиков будут обжалованы в апелляционном порядке в вышестоящей структуре ведомства. В суд можно обращаться, если:

• ФНС не отреагировала по жалобе в установленные законом сроки (абз. 2. п. 2 ст. 138 НК РФ);
• плательщик не удовлетворен итогом рассмотрения жалобы в ФНС (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ).

Арбитражная практика говорит о том, что данные нормы закона должны пониматься как императивные, и их не следует толковать иным образом. В частности, президиум ВАС РФ в постановлении от 24.05.2011 № 18421/10 признал правомерным решение арбитражного суда первой инстанции, оставившего без рассмотрения иск налогоплательщика к ФНС, которая отказала ему в возмещении НДС.

Так, суд первой инстанции посчитал, что налогоплательщик должен был обжаловать действия ФНС в досудебном порядке. ВАС РФ также признал доводы истца о том, что принятые ФНС решения об отказе в возмещении ФНС не относятся к ненормативным правовым актам, противоречащими законодательству.

Вполне возможно, что фирме придется действовать с учетом того, что «фантазия» налоговиков относительно истребования документов в подтверждение применения нулевой ставки может быть, как мы определили выше, безграничной, исходя из положений п. 8.1 ст. 88 НК РФ. Налоговики могут начать регулярно отказывать плательщику в реализации права на нулевой экспортный НДС и вычет по нему, всякий раз запрашивая «иные документы».

Если плательщик не согласен с выносимыми ФНС решениями, он может оспорить их — сначала в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 138 НК РФ), а затем и в суде (п. 3 постановления № 65).

Обращаясь в суд с иском против ФНС, плательщик может предъявить:

• неимущественное требование (касающееся оспаривания действия либо бездействия ФНС);
• имущественное требование (касающееся суммы возмещения НДС).

Заявление плательщика, отражающее требование первого типа, принимается к рассмотрению арбитражем в соответствии с положениями гл. 24 АПК РФ. Что касается имущественных требований, соответствующие иски рассматриваются в соответствии с положениями гл. 22 АПК РФ.

Терехина А.П., председатель 18-го судебного состава Арбитражного суда города Москвы.

С 1 января 2006 г. организации, осуществляющие работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, погрузке, перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, не представляют в налоговые органы грузовые таможенные декларации в подтверждение правомерности применения ставки 0% (за исключением перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного транзита (п. 4 ст. 165, подп. 2, 3 п. 1 ст. 164, подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ)). В связи с чем возникли споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о моменте определения налоговой базы в такой ситуации.

Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Заявление мотивировано представлением в налоговый орган налоговой декларации по НДС за июль 2006 г. По результатам проведения камеральной проверки представленной декларации налоговый орган вынес решение, которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислены налог к уплате и сумма штрафа. Общество считает, что вынесенное инспекцией решение противоречит нормам налогового законодательства и подлежит признанию недействительным.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик представил налоговую декларацию по НДС по ставке 0% за август 2006 г., согласно которой в июле 2006 г. были оказаны услуги по перевалке на общую стоимость 20151062,04 руб., услуги по оформлению документов на общую стоимость 60488,47 руб. Оказанные услуги подпадают под налогообложение по ставке 0% в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Основанием для принятия оспариваемого решения является позиция налогового органа, согласно которой у общества нет 180 дней для сбора комплекта документов в соответствии со ст. 165 НК РФ, организации-перевозчики определяют налоговую базу согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. на более раннюю из дат - дату отгрузки или дату оплаты услуг. В нарушение п. 9 ст. 167 НК РФ организацией не собран пакет документов в месяце отгрузки (март 2006 г.) и не начислен НДС с полученной выручки по ставке НДС 18% в марте 2006 г.

Суть спора заключается в различном толковании налоговым органом и налогоплательщиком норм налогового законодательства о моменте определения налоговой базы по НДС по работам, услугам по перевалке (погрузке, перегрузке) экспортируемого товара, вывозимого с территории Российской Федерации морскими судами.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 0%, в частности при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение этого подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями.

С учетом того что организация оказывает услуги, связанные с перевалкой (погрузкой, перегрузкой) экспортируемого товара, вывозимого с территории Российской Федерации морскими судами, данные услуги подпадают под налогообложение НДС по ставке 0% в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Однако абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, указанной нормой установлено специальное правило определения налоговой базы, являющееся исключением из общего правила, установленного п. 1 ст. 167 НК РФ. Указанное означает, что налогоплательщик не вправе выбирать порядок определения налоговой базы по своему усмотрению и в установленных законом случаях (п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ) и обязан руководствоваться специальным положением - п. 9 ст. 167 НК РФ.

Пункт 4 ст. 165 НК РФ предусматривает документы, которые должен представлять налогоплательщик при реализации услуг по перевозке или транспортировке экспортируемых товаров. К таким документам законодатель относит: контракт, выписку банка о фактическом поступлении выручки от иностранного или российского покупателя, копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов, подтверждающих вывоз товара.

С 1 января 2006 г. налогоплательщик (перевозчик) может не представлять грузовые таможенные декларации в налоговый орган для обоснования налоговой ставки 0%.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ документы, указанные в п. 4 этой статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации работ, услуг, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии в п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Налоговый орган, ссылаясь на п. 4, 9 ст. 165 НК РФ, указывает, что, поскольку для общества не предусмотрено предоставления таможенной декларации и порядок предоставления документов в течение 180 дней на общество не распространяется, моментом определения налоговой базы для него является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты.

Поскольку на момент определения налоговой базы, т.е. на день отгрузки, у общества отсутствовал полный комплект документов, для обоснования применения ставки 0%, обществу необходимо было операции облагать по ставке 18%.

Между тем установленная налоговым органом зависимость момента определения налоговой базы от предусмотренного п. 4 ст. 165 и подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ порядка сбора документов противоречит толкованию указанных норм, так как эти нормы не носят отсылочного характера к п. 1 ст. 167 НК РФ.

Не обоснован вывод налогового органа о том, что в нарушение п. 9 ст. 167 НК РФ обществом не собран полный пакет документов в месяце отгрузки.

Пункт 9 ст. 167 НК РФ не содержит требований для налогоплательщика, осуществляющего работы (услуги) по подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, собрать полный пакет документов в месяце отгрузки.

Законодатель, устанавливая с 1 января 2006 г. новые правила налогообложения, не преследовал цель ухудшить положение налогоплательщиков, оказывающих услуги в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, по сравнению с другими лицами, пользующимися правом применения нулевой ставки НДС.

Принцип равного налогового бремени вытекает и из ч. 2 ст. 8, ч. 1 ст. 19 Конституции РФ.

Более того, то обстоятельство, что п. 9 ст. 165 НК РФ не предусматривает для налогоплательщиков, освобожденных от представления в налоговые органы таможенных деклараций, срока для представления документов в подтверждение ставки 0%, не является основанием для неприменения императивной нормы, содержащейся в абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд пришел к выводу о правомерном применении заявителем момента определения налоговой базы в соответствии с абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ и удовлетворил требования общества, признав недействительным решение налогового органа. Указанная позиция поддержана и вышестоящими судебными инстанциями.

ООО (ОСНО) является экспортером и имеет большое количество ДТ (таможенных деклараций), оформленных церез несколько таможенных постов. При подтверждении экспорта ИФНС запросила у ООО копии ДТ с отметкой "товар вывезен", которых у ООО справедливо не оказалось. обязано ли ООО иметь у себя все ДТ с отметкой "товар вывезен" и имеет ли право ИФНС требовать такие ДТ у ООО?

Да, для подтверждения нулевой ставки нужна отметка таможни на ГТД.

Список документов, подтверждающих экспорт, дан в статье 165 НК РФ. В нем в частности указана ГТД (ее копия) с отметками таможни места убытия «Товар вывезен», осуществившей выпуск товаров в процедуре экспорта (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Данную отметку таможня ставит в соответствии с:

Если организация представляла таможенные декларации в бумажном виде, отметку таможня делает на ее оборотной стороне. Если организация декларировала товары в электронном виде, то таможня распечатает копии электронных таможенных деклараций и проставит отметки на них (п. 15 Порядка, утвержденного , п. 9 Порядка, утвержденного , ).

Обоснование

Как подтвердить нулевую ставку НДС при экспорте

Подтверждение права на применение нулевой ставки НДС

Чтобы обосновать применение нулевой ставки НДС, организация должна:

• собрать пакет документов, предусмотренных Налогового кодекса РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ);
• заполнить соответствующие разделы декларации по НДС и сдать ее в налоговую инспекцию вместе с собранным пакетом документов (п. 10 ст. 165 НК РФ).

86.75503 (6,9,24)

Состав документов, необходимых для обоснования нулевой ставки НДС при вывозе товаров на экспорт за пределы Таможенного союза и при реализации работ (услуг), связанных с вывозом (ввозом) товаров , зависит от вида транспорта, с использованием которого перевозится товар , и от вида оказываемых работ (услуг).

Основными документами, которые подтверждают право на применение нулевой ставки НДС при вывозе товаров на экспорт и при реализации работ (услуг), связанных с вывозом (ввозом) товаров, являются:

• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками соответствующих таможенных органов (или реестры таких документов) .*

Организация может экспортировать товар из России в иностранное государство через другую страну – участника Таможенного союза. В этом случае для применения нулевой ставки какие-либо дополнительные документы, которые подтвердят факт вывоза товара за пределы этой страны – участника Таможенного союза, предоставлять не надо. А дата пересечения ее границы никак не повлияет на момент определения налоговой базы. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 30 июня 2015 г. № 03-07-08/37574 .

Срок подачи подтверждающих документов

При реализации работ (услуг), связанных с вывозом товаров на экспорт (ввозом товаров), порядок определения 180-дневного срока для подачи документов зависит от вида работ (услуг) и от вида транспорта, с использованием которого перевозится товар .

Контракт

Контракт (копия контракта) с иностранным покупателем на поставку экспортируемых товаров или на выполнение работ (оказание услуг), связанных с вывозом товаров (ввозом товаров), является обязательным документом, который сдается в налоговую инспекцию для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС ().

С 2016 года контракт разрешено подавать не только как один документ. Его могут заменить несколько документов. Главное, чтобы в них стороны сделки достигли письменного согласия по всем ее существенным условиям: предмет договора, цена, сроки исполнения обязательств, наименование сторон сделки. Так записано в пункте 19 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Если контракт у организации отсутствует, например, если за границу вывозятся товары, покупателем которых является российская организация, применять нулевую ставку НДС нельзя. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 8 мая 2013 г. № 03-07-08/16131 , ФНС России от 17 октября 2013 г. № ЕД-4-3/18594 (размещены на официальном сайте налогового ведомства в разделе «Письма, направленные в адрес территориальных налоговых органов»).

Если товары реализуются через посредника, организация-экспортер представляет:

• посреднический договор;
• контракт между посредником и иностранным контрагентом, предусматривающий поставку товаров, принадлежащих организации-экспортеру.

Такой порядок предусмотрен подпунктами и пункта 2 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

При реализации работ или услуг, связанных с вывозом товаров (ввозом товаров), предоставляются:

• контракты, заключенные с российскими контрагентами, – если заказчиками работ (услуг) являются российские организации;
• контракты, заключенные с иностранными контрагентами, – если заказчиками работ (услуг) являются иностранные организации.

Для целей таможенного контроля таможенная декларация может быть оформлена в электронном виде (п. 2 ст. 99 Закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ). Однако в налоговую инспекцию таможенную декларацию нужно подавать на бумажном носителе. Чтобы решить проблему, нужно обратиться на таможню и получить там распечатку электронной таможенной декларации со всеми необходимыми отметками. Такая бумажная копия тоже может служить подтверждением права на нулевую ставку НДС (письмо ФНС России от 8 апреля 2015 г. № ГД-4-3/5943).*

Начиная с IV квартала 2015 года вместо таможенных деклараций экспортеры могут подавать в налоговые инспекции их электронные реестры . Формы, форматы и порядок составления таких реестров утверждены приказом ФНС России от 30 сентября 2015 г. № ММВ-7-15/427 .

Если сведения из реестра не совпадут с данными, полученными инспекцией от таможни, в ходе камеральной проверки у экспортера могут запросить сами документы, сведения о которых включены в реестр. Документы нужно будет подать в течение 20 календарных дней после получения запроса. На них должны быть отметки российской таможни.*

Такой порядок следует из положений пунктов 15–18 статьи 165 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержат письма Минфина России от 18 мая 2015 г. № 03-07-08/28231 , ФНС России от 6 августа 2015 г. № СД-4-15/13789 , от 29 апреля 2015 г. № ЕД-4-15/7427 .

Отметка таможни

86.88276 (6,9,24)

Нужно подтверждение, что товар вывезли из России, – этим занимается таможня. Такие правила установлены:

• Порядком , утвержденным приказом ФТС России от 18 декабря 2006 г. № 1327 ;
• Порядком , утвержденным решением Комиссии Таможенного союза от 18 июня 2010 г. № 330 .

Таможенник ставит штамп или надпись «Товар вывезен», дату вывоза товаров и заверяет запись личной номерной печатью. К примеру, отметку на таможенной декларации или ее копии поставят на оборотной стороне. А если предоставите транспортный, товаросопроводительный или иной документ, то отметку таможенник сделает на оборотной стороне первого листа (п. 15 Порядка, утвержденного приказом ФТС России от 18 декабря 2006 г. № 1327 , п. 9 Порядка, утвержденного решением Комиссии Таможенного союза от 18 июня 2010 г. № 330 , письмо ФТС России от 2 июля 2010 г. № 04-45/32583).*

Чтобы получить отметку на транспортном или ином документе, направьте в таможню обращение в произвольной форме :

• лично;
• по почте;
• через курьерскую службу.

В обращении укажите:

• просьбу подтвердить вывоз товаров;
• способ передачи документов с отметками;
• налоговую инспекцию, в которую необходимо направить информацию о вывозе товаров (по желанию заявителя);
• наименование таможни, в которой оформили товар;
• регистрационный номер таможенной декларации;
• наименование и количество товара;
• период вывоза товара – месяц, год. При перевозках товаров морскими, речными, смешанного (река-море) плавания судами или воздушными судами укажите ориентировочную дату вывоза;
• сведения о транспорте, на котором товар вывезли из России. Например, регистрационный номер автомобиля, название морского судна, бортовой номер и номер рейса самолета, номер вагона, номер контейнера;
• наименование пункта пропуска товаров через государственную границу России: морской (речной), воздушный порт, железнодорожная станция, автомобильный пункт пропуска.

Обращение должен подписать директор компании и заверить печатью. Это следует из пунктов и Порядка, утвержденного приказом ФТС России от 18 декабря 2006 г. № 1327 .

2.Из Справочников

Состав и особенности оформления документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0 процентов при экспорте товаров*

Документы, которые необходимо представить для подтверждения ставки 0%	Основные варианты вывоза товаров с территории России в соответствии с таможенной процедурой экспорта ()
	Вывоз товаров с автомобильным и железнодорожным транспортом	Вывоз товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач	Вывоз товаров в третьи страны через границу России с государством –членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление (таможенный контроль) отменены	Вывоз припасов	Вывоз товаров в рамках бартерной сделки	Вывоз товаров через морские порты	Вывоз товаров воздушным транспортом	Реализация товаров при помощи посредников
Контракт (копия контракта)	Представляется контракт (копия контракта) организации с иностранным контрагентом на поставку товаров за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы России Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде товаров (припасов))							Представляется контракт (копия контракта) между посредником, осуществляющим поставку на экспорт, и иностранным покупателем
Таможенная декларация (ее копия или реестр )*	– о выпуске товаров; – о фактическом вывозе товаров из России*	Представляется полная декларация (ее копия) с отметками российской таможни, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта*	Представляется с отметками российской таможни, производившей таможенное оформление вывоза товаров*	Представляется с отметками российской таможни, в регионе деятельности которой расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения (если таможенное декларирование предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза)	Представляется с отметками российских таможен: – о выпуске товаров;	Представляется с отметками российских таможен: – о выпуске товаров; – о фактическом вывозе товаров из России	Представляется с отметками российских таможен: – о выпуске товаров; – о фактическом вывозе товаров из России	Представляется с отметками российских таможен: – о выпуске товаров; – о фактическом вывозе товаров из России
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы России (или их реестр )		Могут не представляться	Представляются с отметками таможни, производившей таможенное оформление вывоза товаров	Представляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, содержащих в том числе сведения о количестве припасов и подтверждающих вывоз припасов воздушными и морскими судами либо судами смешанного (река-море) плавания	Представляются с отметками пограничной таможни по месту убытия товаров	Копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки и отметкой пограничной таможни «Погрузка разрешена» (копия поручения на отгрузку не представляется при вывозе морепродуктов, которые реализуются без выгрузки на территории России) Копия коносамента, морской накладной или другого документа, подтверждающего факт приема товаров к перевозке. В графе «Порт разгрузки» должно быть указано место, находящееся за пределами России	Копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами России	Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы России. Состав документов зависит от варианта вывоза товаров. Документы оформляются в том же порядке, что и при экспорте товаров без участия посредников

Если погрузка товаров и их таможенное оформление осуществляются вне региона деятельности пограничной таможни, для подтверждения вывоза товаров за пределы России представляются:

• копия поручения на отгрузку товаров с отметкой «Погрузка разрешена» российской таможни, производившей таможенное оформление товаров, а также с отметкой пограничной таможни, подтверждающей вывоз товаров за пределы России;
• копия коносамента, морской накладной или другого документа, подтверждающего факт приема товаров к перевозке. В графе «Порт разгрузки» должно быть указано место, находящееся за пределами России.

3.Из Налогового кодекса РФ

Статья 165. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов 32288