Частичная ликвидация объекта: от начала до конца. Определяем остаточную стоимость

"Российский налоговый курьер", 2010, N 23

Типичная ситуация - взамен морально устаревшего либо вышедшего из строя монитора или процессора, входящих в состав компьютера, организация установила новый. Считается, что она осуществила частичную ликвидацию основного средства с его последующей модернизацией. Как отразить частичную ликвидацию в налоговом и бухгалтерском учете? Какие документы необходимо при этом оформить? Нужно ли восстанавливать НДС?

Понятие частичной ликвидации основного средства не регламентировано ни в Налоговом кодексе, ни в законодательстве по бухгалтерскому учету. В НК РФ и ПБУ 6/01 лишь указано, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость в налоговом и бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Необходимость в частичной ликвидации обычно возникает при эксплуатации сложных объектов основных средств, которые состоят из нескольких предметов, но числятся в налоговом и бухгалтерском учете как единый объект. Наиболее распространенные примеры таких сложных объектов - это компьютеры, кассовые терминалы, POS-системы. В случае замены одного из предметов, входящих в такую систему (например, при установке жидкокристаллического монитора компьютера взамен старого), организация сначала проводит частичную ликвидацию объекта основных средств (выводит из эксплуатации морально устаревший монитор), а затем осуществляет его модернизацию (устанавливает новый монитор, имеющий лучшие по сравнению со старым функциональные характеристики). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95.

Справка. Что является единицей учета основных средств?

Для ответа на этот вопрос обратимся к п. 6 ПБУ 6/01. В нем говорится, что единицей бухучета основных средств является инвентарный объект. Это может быть:

• объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, который предназначен для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте. В результате каждый предмет, входящий в комплекс, способен выполнять свои функции только в составе этого комплекса, а не самостоятельно.

Аналогичный подход используется и при налогообложении. Минфин России неоднократно разъяснял, что такой объект, как, например, компьютер, следует отражать в налоговом учете в качестве единого инвентарного объекта основных средств. Ведь любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95 и от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110).

Вместе с тем, если в состав одного объекта (комплекса) входит несколько частей (предметов), сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть (предмет) должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится в отношении недвижимого имущества. Допустим, организация сносит часть здания или пристройку к нему, непригодные для дальнейшего использования вследствие пожара. При таких обстоятельствах речь, как правило, идет только о частичной ликвидации объекта основных средств без его последующей модернизации.

Ликвидационная комиссия

Процесс частичной ликвидации основного средства начинается с создания ликвидационной комиссии. Она назначается приказом руководителя организации. Требования к составу комиссии приведены в п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). В состав ликвидационной комиссии необходимо включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (например, бухгалтера по учету основных средств), а также лиц, на которых возложена ответственность за сохранность данных объектов. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного объекта либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.

После осмотра объекта ликвидационная комиссия с помощью необходимой технической документации определяет его пригодность к дальнейшему использованию и возможность (варианты) его восстановления. При этом комиссия (п. 77 Методических указаний):

• выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации или замене;
• устанавливает причины списания, которыми, в частности, могут быть физический или моральный износ, проведение модернизации или реконструкции объекта, нарушение условий его эксплуатации, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;
• выявляет виновных лиц, из-за действий или бездействия которых происходит вынужденное выбытие части основного средства;
• вносит предложения руководителю организации о привлечении виновных лиц к ответственности, предусмотренной законодательством РФ;
• решает вопрос о возможности дальнейшего использования отдельных частей (деталей, узлов, материалов) выбывающей части объекта, оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости;
• обеспечивает и контролирует изъятие из ликвидируемой части объекта цветных и драгоценных металлов либо отдельных узлов и деталей, содержащих эти металлы, для их последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлеченных цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов;
• принимает решение о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств;
• составляет и подписывает акт о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств и передает этот акт на утверждение руководителю организации.

Документальное оформление

Итак, сначала оформляется приказ руководителя организации о назначении ликвидационной комиссии. Принятое ликвидационной комиссией решение фиксируется в акте о частичной ликвидации объекта основных средств. Типовой формы указанного акта не утверждено. Поэтому организация вправе воспользоваться унифицированными формами актов о списании объектов основных средств, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Так, при списании отдельного объекта составляется акт по форме N ОС-4, группы объектов - акт по форме N ОС-4б, а при выбытии автотранспортных средств - акт по форме N ОС-4а.

Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта. Помимо обязательных реквизитов <1>, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств следует указать (п. 78 Методических указаний):

• дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
• год его изготовления или постройки;
• дату ввода объекта в эксплуатацию;
• срок полезного использования объекта, установленный организацией;
• первоначальную стоимость (по объектам, в отношении которых проводилась переоценка, - восстановительную стоимость) и сумму начисленной амортизации;
• сведения о проведенных переоценках и ремонтах объекта;
• причину частичной ликвидации объекта (с обоснованием);
• сведения о ликвидируемых частях объекта;
• информацию о возможности дальнейшего использования самого объекта и отдельных деталей, узлов, материалов, конструктивных элементов, входящих в его состав;
• перечень и стоимость материальных ценностей (деталей, узлов, материалов), полученных в результате частичной ликвидации объекта;
• затраты, связанные с осуществлением частичной ликвидации объекта.

<1> Документы, унифицированные формы которых не утверждены, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации или иным уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств.

Обратите внимание: акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта.

На основании акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтер делает соответствующие отметки о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке этого объекта (п. 80 Методических указаний). Напомним, что инвентарная карточка ведется по каждому объекту основных средств (форма N ОС-6 <2>) или группе таких объектов (форма N ОС-6а <2>). Малые предприятия вместо заполнения инвентарных карточек на каждый объект могут вести общую инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма N ОС-6б <2>).

<2> Формы N N ОС-6, ОС-6а и ОС-6б утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

После утверждения акта руководитель организации может издать отдельный приказ о частичной ликвидации объекта. Рекомендуется оформлять такой приказ, если одновременно с частичной ликвидацией объекта проводится его модернизация (как, например, при замене старого монитора компьютера на новый жидкокристаллический). В этом случае в приказе следует указать сведения о тех составных частях объекта, которые устанавливаются на него взамен ликвидируемых, и о лицах, ответственных за проведение работ по замене.

Нередко в результате частичной ликвидации основных средств остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Эти материальные ценности принимаются к учету на основании приходного ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Кроме того, информация о полученных ТМЦ приводится непосредственно в акте о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств.

В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме N КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме N КС-10. Указанные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Оприходование материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, оформляется актом по форме N М-35 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Уже отмечалось, что в случае частичной ликвидации объекта основных средств изменяется его первоначальная стоимость . Данное правило применяется как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта после его частичной ликвидации не пересматривается. Исключением являются лишь случаи частичной ликвидации объекта с его последующей модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением. Если в результате проведения работ по модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта улучшились (повысились) его технико-экономические показатели и это привело к увеличению срока полезного использования объекта, организация вправе пересмотреть срок полезного использования, установленный в отношении данного объекта в налоговом и бухгалтерском учете (п. 1 ст. 258 НК РФ и п. 20 ПБУ 6/01). При этом следует помнить, что в налоговом учете срок полезного использования модернизированного (реконструированного) основного средства может быть увеличен только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект.

Обратите внимание: если частичной ликвидации подлежит объект, при принятии которого к налоговому учету была применена амортизационная премия , восстанавливать эту премию не нужно. Ведь амортизационная премия, ранее правомерно учтенная в составе расходов, должна быть восстановлена и включена во внереализационные доходы только в случае реализации данного объекта менее чем через пять лет с момента ввода его в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Частичная ликвидация объекта основных средств не является реализацией. А восстановление суммы амортизационной премии в случае иного выбытия основных средств, не признаваемого реализацией согласно нормам гл. 25 НК РФ, не предусмотрено. Аналогичного мнения придерживается Минфин России (Письма от 16.03.2009 N 03-03-05/37 и от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

"Организация не обязана восстанавливать амортизационную премию , относящуюся к ликвидированной части объекта основных средств. Поясню почему. В п. 9 ст. 258 НК РФ указан единственный случай, когда налогоплательщик должен восстановить амортизационную премию. Таким случаем является реализация основного средства до истечения пятилетнего срока с момента ввода его в эксплуатацию.

Понятие реализации раскрыто в п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ, услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. При частичной ликвидации объекта (как, впрочем, и при полной его ликвидации) право собственности на него организация никому не передает, следовательно, реализации объекта не происходит. Таким образом, отсутствуют основания для применения норм п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающих восстановление амортизационной премии. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России. Специалисты этого ведомства в Письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 указали, что восстановление суммы амортизационной премии в случае выбытия основного средства, не признаваемого реализацией, налоговым законодательством не предусмотрено.

Напомню, что амортизационная премия была введена с целью стимулирования инвестиционной деятельности в РФ, а также создания условий для расширения и обновления предприятиями своих производственных фондов. Получается, что восстановление суммы амортизационной премии в случае реализации основного средства до истечения пятилетнего срока представляет собой наложение на организацию штрафа за продажу актива раньше минимально установленного срока. Ведь с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ в течение первых пяти лет с момента покупки объекты основных средств целесообразнее эксплуатировать, а не перепродавать.

Частичная ликвидация основного средства не является выбытием объекта. Более того, очень часто она бывает связана с реконструкцией или модернизацией основного средства. То есть объект (нередко - реконструированный или модернизированный) продолжает использоваться в производственной деятельности. А это означает, что цели применения амортизационной премии (ускоренное накопление фондов для обновления основных средств) достигнуты".

В налоговом учете порядок отражения операций по частичной ликвидации основного средства различается в зависимости от метода, которым амортизировался частично ликвидируемый объект. Соответствующие правила установлены в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется линейным методом

После завершения работ по частичной ликвидации объекта основных средств организация должна уменьшить его первоначальную стоимость на стоимость той его части, которая была ликвидирована. Кроме того, необходимо скорректировать сумму амортизации, начисленной линейным методом к моменту окончания работ по частичной ликвидации основного средства, на сумму амортизации , относящейся к его ликвидированной части.

Оставшуюся часть объекта организация и в налоговом, и в бухгалтерском учете продолжает амортизировать в прежнем порядке - начисляет амортизацию на стоимость имущества, уменьшенную на первоначальную стоимость ликвидированной части. Такие разъяснения, касающиеся налогового учета, приведены в Письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. Поскольку первоначальная стоимость основного средства после его частичной ликвидации уменьшится, изменится и величина ежемесячных амортизационных отчислений.

Отметим, что начисление амортизации продолжают даже и в том случае, если после частичной ликвидации первоначальная стоимость оставшегося основного средства окажется менее 20 000 руб. (с 2011 г. - менее 40 000 руб.). Ведь изначально объект был принят к учету как основное средство. Значит, начисление амортизации по такому объекту нужно производить до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229).

В налоговом учете сумму амортизации, недоначисленной по ликвидированной части основного средства (то есть остаточную стоимость этой части, определенную на момент окончания работ по частичной ликвидации), организация включает во внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Указанные расходы признаются для целей налогообложения на дату подписания акта о частичной ликвидации объекта основных средств (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичная позиция по определению даты осуществления подобных расходов содержится в Письмах Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592 и от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454.

В бухгалтерском учете недоначисленная амортизация в отношении ликвидируемой части объекта включается в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором завершена частичная ликвидация и оформлен соответствующий акт (п. 31 ПБУ 6/01). На дату подписания акта делаются следующие проводки (п. 84 Методических указаний):

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в организации",

• уменьшена первоначальная стоимость объекта на стоимость ликвидированной части данного объекта;

• учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта;

• включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части объекта.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется нелинейным методом

Допустим, амортизация по основному средству, часть которого ликвидируется, начисляется в налоговом учете нелинейным методом. В этом случае частично ликвидируемый объект выводится из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Так сказано в абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Значит, по окончании работ по частичной ликвидации организация исключает данный объект из состава соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Однако суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) не уменьшается и организация продолжает начислять амортизацию в прежнем порядке. Иными словами, при использовании нелинейного метода даже после частичной ликвидации объекта основных средств стоимость этого объекта продолжает погашаться в налоговом учете посредством начисления амортизации.

Напомним, что в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию для целей налогообложения прибыли можно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, в случае частичной ликвидации таких объектов до окончания срока их полезного использования сумма недоначисленной амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта, включается во внереализационные расходы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание: в бухгалтерском учете нет аналога нелинейному методу начисления амортизации, предусмотренному в налоговом учете (ст. 259.2 НК РФ и п. 18 ПБУ 6/01). Более того, в бухгалтерском учете амортизация начисляется отдельно по каждому объекту основных средств исходя из срока его полезного использования. В отличие от бухучета при выборе в налоговом учете нелинейного метода амортизация определяется в целом по соответствующей амортизационной группе (подгруппе).

Таким образом, в случае начисления амортизации для целей налогообложения прибыли нелинейным методом у организации возникнут различия между налоговым и бухгалтерским учетом и поэтому ей придется применять нормы ПБУ 18/02.

Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учете в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений - на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть.

Единственная особенность состоит в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного основного средства, отражаемая в бухгалтерском учете, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после ее завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.

Вместе с тем, когда частичная ликвидация осуществляется одновременно с реконструкцией или модернизацией основного средства, остаточная стоимость частично ликвидированного объекта не будет равна нулю. Стоимость этого основного средства увеличится на сумму затрат, связанных с проведением реконструкции или модернизации.

Для целей налогового учета корректировки первоначальной стоимости самортизированного объекта и суммы начисленной амортизации значения не имеют. Дело в том, что эти изменения не влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку расход в виде суммы амортизации в целях налогообложения уже не начисляется и не учитывается".

Как определить стоимость ликвидируемой части объекта

Итак, организация, которая амортизирует частично ликвидируемый объект линейным методом, должна каким-то образом рассчитать стоимость ликвидируемой части основного средства. К сожалению, порядок определения указанной стоимости не установлен ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством. Значит, компания вправе разработать собственный алгоритм расчета стоимости частично ликвидируемого объекта и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения и бухучета. Естественно, для упрощения целесообразно устанавливать одинаковые правила в налоговом и бухгалтерском учете.

В зависимости от конкретных обстоятельств и видов основных средств можно выделить несколько способов оценки ликвидируемой части объекта.

Способ первый - пропорционально площади. Если проводится частичная ликвидация недвижимого имущества, в результате которой изменяется площадь недвижимости, стоимость ликвидируемой части может быть определена пропорционально ее площади. Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю (удельный вес) ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем, исходя из рассчитанной доли, компания определяет первоначальную стоимость остающейся части основного средства и сумму амортизации, относящуюся к этой части, а также остаточную стоимость ликвидируемой части.

Пример 1 . ООО "Висла" принадлежит один этаж бизнес-центра общей площадью 540 кв. м (приобретен в 2006 г.). В связи с проведением в здании реконструкции часть помещения, принадлежащего организации, площадью 27 кв. м была ликвидирована. Это подтверждается новым паспортом объекта недвижимости, выданным БТИ. Дата окончания работ по ликвидации части здания - 22 ноября 2010 г. Первоначальная стоимость помещения составляет 10 000 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, - 1 200 000 руб. Объект относится к десятой амортизационной группе. Поэтому в налоговом учете амортизация по нему начисляется линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Такой же способ начисления амортизации организация применяет и в бухучете. Срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учету, - 400 месяцев. Сумма амортизации, начисляемой ежемесячно, - 25 000 руб. (10 000 000 руб. : 400 мес.). Предположим, данные налогового и бухгалтерского учета совпадают. Амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ, при вводе помещения в эксплуатацию организация не применяла.

Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения, принадлежащего ООО "Висла", равен 5% (27 кв. м: 540 кв. м x 100). Значит, первоначальная стоимость ликвидируемой части помещения составляет 500 000 руб. (10 000 000 руб. x 5%), а сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, - 60 000 руб. (1 200 000 руб. x 5%).

В ноябре 2010 г. (на дату утверждения директором организации акта о частичной ликвидации помещения) ООО "Висла" уменьшило на указанные суммы первоначальную стоимость принадлежащего ему помещения и сумму начисленной по нему амортизации. Остаточную стоимость ликвидированной части помещения - 440 000 руб. (500 000 руб. - 60 000 руб.) организация в ноябре 2010 г. включила в налоговом учете во внереализационные, а в бухгалтерском - в прочие расходы.

Итак, стоимость, по которой помещение будет числиться в налоговом и бухгалтерском учете после окончания работ по его частичной ликвидации, равна 9 500 000 руб. (10 000 000 руб. - 500 000 руб.), а сумма начисленной амортизации - 1 140 000 руб. (1 200 000 руб. - 60 000 руб.). Начиная с декабря 2010 г. (с месяца, следующего за месяцем завершения работ по частичной ликвидации здания) организация будет ежемесячно начислять амортизацию в размере 23 750 руб. (25 000 руб. - 25 000 руб. x 5%). Этот показатель также можно определить следующим образом: 23 750 руб. (9 500 000 руб. : 400 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Висла" в ноябре 2010 г. сделаны следующие проводки:

• 500 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость помещения на стоимость его ликвидированной части;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• 60 000 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части помещения;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• 440 000 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части помещения.

Способ второй - в процентном отношении. Данный способ предложил Минфин России в упомянутом выше Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. По мнению финансового ведомства, ликвидационная комиссия, назначенная руководителем организации, вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к стоимости всего объекта. Так, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств может быть указано, что ликвидации подлежит 25% объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную амортизацию, приходящиеся на ликвидируемую часть имущества, а затем определяет стоимость оставшейся части объекта и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Получается, что в целом этот способ аналогичен первому способу. Однако он может применяться и в тех случаях, когда удельный вес ликвидируемой части основного средства невозможно рассчитать пропорционально какому-либо показателю, характеризующему данный объект (например, площади помещения).

Способ третий - исходя из стоимости отдельных предметов, входящих в состав сложных объектов основных средств. Этот способ самый простой. При его использовании сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства (например, о мониторе, входящем в состав компьютера) организация берет из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного объекта. Если проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учету (если, конечно, это представляется возможным).

Располагая сведениями о первоначальной стоимости выводимого из эксплуатации предмета, являющегося составной частью сложного основного средства, компания сможет рассчитать сумму начисленной амортизации, относящейся к этому предмету, и его остаточную стоимость.

Пример 2 . В январе 2009 г. ООО "Гудзон" приобрело и ввело в эксплуатацию компьютер, состоящий из системного блока, жидкокристаллического монитора, блока бесперебойного питания, клавиатуры и мыши. Стоимость компьютера - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Во избежание разногласий с налоговыми органами компания оприходовала компьютер в налоговом и бухгалтерском учете как единый инвентарный объект. В ноябре 2010 г. организация заменила системный блок компьютера на более быстродействующий (соответствующий акт составлен 15 ноября 2010 г.). Согласно накладной и счету-фактуре поставщика первоначальная стоимость системного блока, приобретенного в 2009 г., - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Принимая компьютер к учету, организация установила одинаковый срок его полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете - 25 месяцев.

К моменту замены морально устаревшего системного блока на новый амортизация по компьютеру начислялась в течение 22 месяцев (с февраля 2009 г. по ноябрь 2010 г. включительно), ее сумма составила 17 600 руб. [(23 600 руб. - 3600 руб.) : 25 мес. x 22 мес.].

Поскольку стоимость системного блока, выводимого из эксплуатации, была выделена в первичных документах поставщика, в ноябре 2010 г. ООО "Гудзон" уменьшило первоначальную стоимость компьютера на 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.). Сумма амортизации, относящаяся к системному блоку, составила 8800 руб. (10 000 руб. : 25 мес. x 22 мес.). На эту сумму в ноябре 2010 г. организация откорректировала общую сумму амортизации, начисленной по компьютеру.

В налоговом учете остаточную стоимость старого системного блока в размере 1200 руб. (10 000 руб. - 8800 руб.) ООО "Гудзон" в ноябре 2010 г. включило во внереализационные расходы.

В бухгалтерском учете указанные операции отражены в этом же месяце следующими записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в организации",

• 10 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость компьютера на стоимость старого системного блока;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• 8800 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к старому системному блоку;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• 1200 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость старого системного блока.

Способ четвертый - независимая оценка. Если стоимость ликвидируемой части имущества невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остается только один вариант - обратиться к услугам независимого оценщика. Причем задача оценщика будет состоять не в оценке рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта, а в определении первоначальной стоимости ликвидируемой части либо доли, приходящейся на эту часть.

В налоговом учете затраты на оплату услуг оценщика организация включает во внереализационные расходы в составе расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Естественно, такие расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, - договором на оказание услуг по оценке имущества, техническим заданием оценщику, отчетом оценщика и актом об оказании услуг <3> (п. 1 ст. 252 НК РФ).

<3> Подробно о документальном подтверждении и признании расходов на оценку имущества в налоговом учете читайте в РНК, 2010, N 12. - Примеч. ред.

Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Налоговым законодательством не установлен алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидированной части объекта . Поэтому налогоплательщик самостоятельно разрабатывает наиболее удобный для него способ расчета указанной стоимости и закрепляет его в учетной политике.

Минфин России в Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479 предложил использовать следующий порядок. Ликвидационная комиссия, созданная для решения вопроса о частичной ликвидации основного средства, может самостоятельно определить долю ликвидируемого имущества в процентах по отношению ко всему объекту. Например , в акте о частичной ликвидации объекта комиссия вправе указать, что ликвидации подлежит 1/3, или 33% амортизируемого объекта. С учетом установленной доли организация рассчитывает первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации, относящиеся к ликвидируемой части объекта (то есть фактически определяет остаточную стоимость ликвидируемой части). В отношении оставшейся части основного средства компания продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке, то есть исходя из первоначальной стоимости имущества, уменьшенной на стоимость фактически ликвидированной части.

Другой вариант - рассчитать долю ликвидируемой части объекта пропорционально какому-либо показателю, например площади помещения (здания), подлежащего частичной ликвидации, в общей площади данного помещения (здания). В этом случае используются сведения, содержащиеся в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на объект.

Если у конкретного объекта отсутствуют подобные физические характеристики либо с помощью имеющейся документации невозможно определить долю ликвидированной части, налогоплательщики, как правило, обращаются к профессиональным оценщикам".

Расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства

Помимо расходов на оценку частично ликвидируемого объекта основных средств, организация вправе учесть в целях налогообложения иные расходы, связанные с проведением частичной ликвидации, например расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Нередко процесс частичной ликвидации основного средства продолжается в течение длительного периода. Так, работы по частичному демонтажу и разборке объекта могут быть начаты в одном отчетном (налоговом) периоде, а завершены - в другом. Независимо от продолжительности данного процесса расходы на частичную ликвидацию (включая суммы недоначисленной амортизации) учитываются при расчете налога на прибыль на дату окончания работ по частичной ликвидации основного средства, то есть на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В аналогичном порядке указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете (п. 84 Методических указаний). С той лишь разницей, что в бухучете они включаются в прочие расходы и учитываются по дебету счета 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99).

"Допустим, процесс частичной ликвидации основного средства (например, объекта недвижимости) продолжался в течение нескольких месяцев . Вправе ли организация в течение этого периода по-прежнему начислять амортизацию по данному объекту исходя из его полной стоимости и признавать начисленные суммы при расчете налога на прибыль?

В п. 4 ст. 259 НК РФ указано, что амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При начислении амортизации линейным методом ее начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Получается, если процесс частичной ликвидации амортизируемого имущества (объекта недвижимости) занимает несколько месяцев, в течение этого времени налогоплательщик имеет право продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке, то есть исходя из первоначальной (полной) стоимости объекта без уменьшения ее на стоимость ликвидированной части объекта. Суммы начисленной амортизации он включает в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, при условии, что соблюдаются требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пересчитать сумму ежемесячной амортизации по частично ликвидированному объекту налогоплательщик должен будет только после окончания всех работ по его частичной ликвидации. Руководствуясь п. 4 ст. 259 НК РФ, он начнет начислять амортизацию исходя из изменившейся стоимости данного объекта лишь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации объекта основных средств".

Материалы, полученные в процессе частичной ликвидации основного средства

Как правило, после демонтажа и частичной ликвидации основного средства остаются различные материалы, детали и запчасти, пригодные для дальнейшего использования или продажи.

В налоговом учете стоимость таких материальных ценностей признается внереализационным доходом организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Величина полученного внереализационного дохода оценивается исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса (п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). По мнению Минфина России, указанный доход необходимо учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, собирается организация в дальнейшем использовать (реализовывать) оприходованные детали или нет (Письмо от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58). Внереализационный доход в виде стоимости деталей и материалов, полученных при частичной ликвидации основного средства, отражается в налоговом учете в день утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Впоследствии при передаче в производство (эксплуатацию) материально-производственных запасов, оставшихся при частичной ликвидации основного средства, организация включает стоимость этих МПЗ в материальные расходы (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Напомним, что до 2010 г. указанные материальные ценности отражались в налоговом учете по стоимости, составлявшей лишь 20% от их реальной рыночной стоимости.

В случае продажи материалов, образовавшихся в результате частичной ликвидации основного средства, организация может уменьшить доход, полученный от их реализации, на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов при оприходовании данных материалов (то есть на их рыночную стоимость). Основание - пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем говорится, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621.

Материалы, полученные при частичной ликвидации основного средства, принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 ПБУ 5/01 и п. 79 Методических указаний). Рыночная стоимость таких материалов включается в прочие доходы организации на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) основного средства (п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 3 . Воспользуемся условием примера 1. Допустим, после частичной ликвидации помещения остались различные строительные и отделочные материалы (кирпич, облицовочная плитка и др.). Рыночная стоимость этих материалов - 18 000 руб. (без учета НДС). Часть материалов стоимостью 6000 руб. в ноябре 2010 г. была использована на текущие хозяйственные нужды, оставшаяся - передана на склад.

В налоговом учете в ноябре 2010 г. (на дату утверждения акта о частичной ликвидации помещения) ООО "Висла" включило во внереализационные доходы 18 000 руб. Поскольку часть материалов в этом же месяце была передана на хозяйственные нужды, организация учла в составе материальных расходов 6000 руб.

В бухгалтерском учете организации в ноябре 2010 г. сделаны следующие записи:

Дебет 10-5 "Запасные части" Кредит 91-1

• 18 000 руб. - оприходованы материалы, полученные при частичной ликвидации помещения;

Дебет 20 Кредит 10-5 "Запасные части"

• 6000 руб. - списана стоимость использованных материалов.

НДС: восстанавливать или нет?

При осуществлении частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, с ликвидированной части основного средства?

Исчерпывающий перечень ситуаций, при которых налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. В этом перечне не упоминается частичная ликвидация основного средства до окончания срока его полезного использования. Таким образом, обязанность восстанавливать "входной" НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства налоговым законодательством не установлена .

Несмотря на это, Минфин России и ФНС России придерживаются иной позиции. Причем они ссылаются на те же п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. По мнению указанных ведомств, НДС необходимо восстановить, поскольку основное средство в части, ликвидированной до окончания срока его полезного использования, перестает участвовать в операциях, облагаемых НДС (Письма Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579, от 07.12.2007 N 03-07-11/617 и от 29.01.2009 N 03-07-11/22 и ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@). Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной стоимости ликвидированной части основного средства (без учета переоценки). Восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Получается, что если организация приняла решение не восстанавливать НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства, то свою позицию ей, скорее всего, придется отстаивать в суде.

В отличие от Минфина России и налоговых органов арбитражные суды, рассматривая подобные спорные ситуации, обычно выносят решения в пользу налогоплательщиков. Они отмечают, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены и фактически использовались при осуществлении облагаемых НДС операций, но до истечения срока их полезного использования были списаны (полностью или частично). Примеры таких судебных решений - Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-115-7, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2010 по делу N А32-47184/2009-19/807 и Определение ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 по делу N А32-26937/2008-19/491.

Допустим, организация решила не спорить с налоговой инспекцией и самостоятельно восстановила сумму НДС, относящуюся к остаточной стоимости ликвидированной части основного средства. В бухучете на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств она делает следующую запись:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• восстановлена сумма "входного" НДС с остаточной стоимости ликвидированной части основного средства и включена в состав прочих расходов.

Мнение эксперта. А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО "МББ-АУДИТ":

"Нередко налоговики на местах настаивают на том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования НДС с ликвидированной части основного средства , ранее правомерно принятый к вычету, следует восстановить. Считаю, что при подобных обстоятельствах налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС. К сожалению, в гл. 21 НК РФ не содержится прямых норм, регулирующих вопросы восстановления (исчисления, перерасчета) НДС в случае ликвидации части объекта основных средств. Не предусмотрена такая обязанность и при выбытии основного средства вследствие его полной ликвидации. Более того, перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим (п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ), и рассматриваемая ситуация в нем не упомянута.

Требуя восстановить НДС со стоимости ликвидированной части основного средства, налоговые органы обычно ссылаются на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Действительно, из этого подпункта следует, что "входной" НДС по основному средству, правомерно принятый к вычету в предыдущих налоговых периодах, необходимо восстановить, если основное средство начинает использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Однако и после частичной ликвидации основного средства организация обычно продолжает использовать оставшуюся часть объекта в текущей производственной или хозяйственной деятельности, то есть в операциях, подлежащих обложению НДС. Таким образом, оснований говорить о необходимости восстановления (частичного восстановления) налога нет.

Судебная практика по данному вопросу складывается в основном в пользу налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют как многочисленные решения арбитражных судов различных федеральных округов, так и Постановления и Определения ВАС РФ. Например , в Определении ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 указано, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основное средство в связи с его выбытием (ликвидацией), восстановить сумму НДС с его недоамортизированной части. Исходя из этого, судьи пришли к выводу, что оспариваемое решение налоговой инспекции в части восстановления суммы НДС является недействительным.

Итак, положения гл. 21 НК РФ и имеющаяся арбитражная практика явно свидетельствуют о том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования налогоплательщик не обязан восстанавливать "входной" НДС с недоамортизированной части основного средства. Но это возможно лишь при условии, что в дальнейшем данный объект продолжает использоваться для осуществления облагаемых НДС операций".

НДС, предъявленный в стоимости услуг по демонтажу

Если демонтаж или разборку ликвидируемой части основного средства выполняет сторонняя компания, возникает еще один вопрос: вправе ли организация-заказчик принять к вычету НДС, предъявленный этой компанией в стоимости выполненных работ? Минфин России считает, что нет (Письмо от 24.03.2008 N 03-07-11/106). Ведь демонтаж основного средства в связи с его полной или частичной ликвидацией не является реализацией и поэтому не признается объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ. Другими словами, расходы по демонтажу не связаны с операциями, облагаемыми НДС. Значит, организация не вправе принять к вычету "входной" НДС по указанным работам. Такой же позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2007 по делу N А31-2632/2007-23 и ФАС Московского округа от 14.09.2009 N КА-А40/9082-09 по делу N А40-94371/08-129-483).

В то же время есть и другая точка зрения. По мнению ВАС РФ, предъявленный исполнителем НДС можно принять к вычету (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09 по делу N А56-41978/2008 и Определение ВАС РФ от 16.06.2010 N ВАС-7221/10 по делу N А40-960/09-126-4). Суд отметил, что операции по демонтажу объектов основных средств нельзя рассматривать отдельно от производственной деятельности, осуществлявшейся с использованием этих объектов. Если основное средство участвовало в операциях, облагаемых НДС, то и затраты на его ликвидацию следует признать как произведенные в связи с такой деятельностью. Кроме того, ВАС РФ подчеркнул, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя его установку, эксплуатацию, а в случае необходимости и ликвидацию.

Еще одним аргументом в пользу правомерности применения налогового вычета является наличие и последующее использование материалов, образовавшихся в ходе демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства. Если в результате демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства получены материалы , которые в последующем реализованы или использованы в деятельности, облагаемой НДС, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную сторонним исполнителем в стоимости выполненных работ. К таким же выводам приходят многие арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1410/2006-589А по делу N А53-26166/2005-С6-22 и ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09 по делу N А40-36380/09-139-158).

Итак, чтобы у организации не возникло проблем с обоснованием вычета НДС со стоимости работ по демонтажу (разборке) ликвидируемой части основного средства, ей по завершении этих работ целесообразно оприходовать хотя бы какие-нибудь материалы или запчасти, полученные в ходе демонтажа (разборки) основного средства.

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Результатом выполнения работ по реконструкции объектов основных средств нередко является их частичная ликвидация. Частичной ликвидации чаще всего подвергаются объекты недвижимости - здания, строения, сооружения. Но и в отношении иных объектов основных средств может иметь место частичная ликвидация, которая в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства является одним из частных случаев выбытия основных средств.
К чему приводит и как она отражается в бухгалтерском учете организаций, мы расскажем в этой статье.
Поскольку речь в статье мы поведем о частичной ликвидации основных средств , то есть о ликвидации не всего объекта, а отдельной его части , напомним, что является единицей бухгалтерского учета основных средств. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей , сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Основные средства, как вы знаете, в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости .
Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в общем случае изменению не подлежит, за исключением некоторых случаев, одним из которых на основании п. 14 ПБУ 6/01 является частичная ликвидация объектов основных средств.
Положения, касающиеся частичной ликвидации объектов основных средств, содержатся и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Указания N 91н).
Пункт 20 Указаний N 91н устанавливает определенную классификацию основных средств, в соответствии с которой основные средства по степени использования подразделяются на основные средства, находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации.
Пункт 41 Указаний N 91н повторяет положение п. 14 ПБУ 6/01 о том, что изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. В п. 76 Указаний N 91н также сказано, что выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.
Как отражаются в бухгалтерском учете организации операции по частичной ликвидации основного средства? Прежде всего напомним, что основные средства учитываются на счете 01 "Основные средства", предназначенном для формирования информации об объектах основных средств Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Так как частичная ликвидация является, как мы отметили выше, одним из частных случаев выбытия основных средств, отражается она в учете в общем порядке.
Стоимость выбывающего основного средства , в нашем случае стоимость ликвидируемой части основного средства, на основании п. 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учета . Списание стоимости рекомендуется отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету учета основных средств. Если, к примеру, организация для учета основных средств использует субсчет 01-1 "Основные средства в эксплуатации", то для выбытия можно использовать субсчет 01-2 "Выбытие основных средств".
В дебет субсчета 01-2 списывается часть первоначальной (восстановительной) стоимости частично ликвидируемого основного средства в корреспонденции с субсчетом 01-1. В кредит субсчета 01-2 списывается соответствующая часть суммы амортизации, начисленной за фактический срок полезного использования объекта, что определено п. 84 Методических указаний N 91н.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость части ликвидируемого основного средства списывается с кредита субсчета 01-2 "Выбытие основных средств" в дебет счета учета прочих доходов и расходов, то есть счета 91 "Прочие доходы и расходы", в качестве прочих расходов.
Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, также определено, что расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, являются прочими расходами организации.
Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, что установлено п. 76 Методических указаний N 91н.
Как отражаются доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета частично ликвидируемого основного средства? Доходы и расходы в соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
При частичной ликвидации основного средства организация может получить детали, узлы и агрегаты, пригодные для использования, а также иные материалы. Такие материалы, согласно п. 79 Указаний N 91н, принимаются к учету по текущей рыночной стоимости по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли (убытки)" в качестве прочих доходов.
Дополнительные расходы, связанные с частичной ликвидацией основных средств, учитываются по дебету счета 99 в качестве прочих расходов. Эти расходы могут предварительно отражаться на счете 23 "Вспомогательное производство", если работы по частичной ликвидации основного средства выполнялись силами вспомогательного подразделения организации.
После частичной ликвидации объекта основных средств он продолжает использоваться, следовательно, по нему следует начислять амортизацию. Стоимость объекта после частичной ликвидации, как мы определили, изменяется в сторону уменьшения, в связи с чем изменяется и сумма амортизационных начислений. А может ли быть изменен срок полезного использования основного средства после его частичной ликвидации? Абзацем 6 п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что срок полезного использования организация может пересмотреть лишь в случае улучшения (повышения) принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации. Напрямую возможность изменения срока полезного использования при частичной ликвидации законодательно не закреплена, но, по мнению большинства авторов, срок полезного использования не может быть изменен ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения, поэтому амортизацию по оставшейся части основного средства следует начислять из его новой остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.
Начисление амортизации по объекту основных средств следует производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения его частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.

Документальное оформление частичной ликвидации основных средств

Основанием для ведения бухгалтерского учета и отражения хозяйственных операций являются первичные учетные документы. Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что первичными учетными документами признаются оправдательные документы, с помощью которых оформляются осуществляемые организацией хозяйственные операции. Частичная ликвидация основных средств также должна быть оформлена документально.
Следует отметить, что решение о частичной ликвидации основного средства принимает комиссия , назначаемая приказом руководителя организации. В состав такой комиссии, как правило, включаются соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, ответственные за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут быть приглашены представители инспекций, на которых в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.
В компетенцию комиссии входит:
- осмотр объекта, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета;
- установление причин списания основного средства (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для выполнения работ либо для управленческих нужд и др.);
- выявление лиц, виновных в преждевременном выбытии основного средства, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего основного средства и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости;
- составление акта на списание объекта основных средств.
Если назначенная приказом руководителя комиссия принимает решение о частичной ликвидации объекта основных средств, она составляет акт, в котором, руководствуясь п. 78 Методических указаний N 91н, указывает следующие сведения:
- дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- год изготовления, время ввода в эксплуатацию;
- срок полезного использования;
- первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации;
- проведенные переоценки, ремонты;
- причины выбытия с их обоснованием;
- состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.
Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.
В качестве первичных учетных документов организации могут применять унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Пунктом 2 Постановления N 1 определено, что эти унифицированные формы предназначены для использования юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.
Анализ утвержденных унифицированных форм показывает, что для оформления частичной ликвидации основного средства первичного документа нет, но так как частичная ликвидация является следствием работ по реконструкции объекта основных средств, то для документального оформления этой операции можно применять Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4).
Первый экземпляр оформленного акта передается в бухгалтерию, где на его основании делается отметка о частичной ликвидации объекта основных средств в инвентарной карточке или книге (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б). Второй экземпляр акта остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся после частичной ликвидации объекта основных средств.
В целях налогообложения прибыли организаций на основании п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Как установлено п. 2 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с частичной ликвидацией основных средств, подробно рассмотрен в Письме Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/1/479. Как мы отмечали в начале статьи, единицей бухгалтерского учета основных средств согласно п. 6 ПБУ 6/01 является инвентарный объект. При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В Письме Минфина отмечено, что это общее правило действует и в налоговом учете основных средств. Также в Письме со ссылкой на Указания N 91н сказано, что одним из случаев выбытия основных средств является частичная ликвидация, решение о которой принимается комиссией, назначаемой руководителем организации. Решение о частичной ликвидации основного средства оформляется актом на списание основных средств, утверждаемым руководителем.
В целях налогообложения прибыли расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации основного средства указывает причины такой ликвидации, а также определяет долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении (например, подлежит ликвидации 25 процентов амортизируемого имущества).
С учетом установленной доли определяется первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, которые приходятся на ликвидируемое имущество.
В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из остаточной стоимости имущества, скорректированной на стоимость ликвидированной части.
Меняется ли в целях налогообложения срок полезного использования оставшейся части основного средства? Согласно положениям ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
В остальных случаях, как сказано в Письме N 03-03-06/1/479, срок полезного использования амортизируемого имущества не изменяется в течение всего периода эксплуатации имущества.
Таким образом, можно сделать вывод, что после завершения частичной ликвидации основного средства организация должна начислять амортизацию исходя из новой остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования этого объекта.
А если стоимость оставшейся части основного средства после работ по частичной ликвидации составила менее 20 000 руб., как быть в этом случае? После частичной ликвидации основного средства, когда его первоначальная стоимость может быть менее 20 000 руб., начисление амортизации по такому объекту производится до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/229.
Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
Следует учитывать, что процесс частичной ликвидации основных средств может быть достаточно длительным. Возможна ситуация, когда работы по частичной ликвидации начаты в одном налоговом периоде, а закончены в другом. Затраты на ликвидацию учитываются в составе внереализационных расходов на дату ликвидации, что следует из п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые в целях налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся.
Согласно п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Как сказано в Письме Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/592, датой учета затрат может быть дата подписания акта выполненных работ. При списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у организации в налоговом учете образуются не убытки, а внереализационные расходы, которые учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
Следует заметить, что прямого указания на то, как следует учитывать расходы, связанные с частичной ликвидацией основных средств, НК РФ не содержит. Между тем, в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/2/79 отмечено, что особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ, согласно которой учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, а также приведен перечень информации, которая должна содержаться в аналитическом учете. С учетом этого положения гл. 25 НК РФ предусматривает налоговый учет доходов и расходов, связанных с частичной ликвидацией амортизируемых основных средств.
И, завершая статью, напомним о том, что в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
В совместном Письме Минфина России и ФНС России от 10 августа 2009 г. N ШС-22-3/626@ "О заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций" указано, что до внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н, указанные расходы подлежат отражению по строке 044 Приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные в производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".

Печать (Ctrl+P)

Частичная ликвидация основных средств с оприходованием материалов (через выбытие)

На практике возникают случаи, когда необходимо отразить частичную ликвидацию основных средств. При этом особых требований к учету операций по частичной ликвидации, а также методики отражения частичной ликвидации в нормативных актах не содержится. О частичной ликвидации упоминается лишь в контексте изменения первоначальной стоимости объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01 “Учет основных
средств”, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее – ПБУ 6/01).
Для правильного отражения таких операций организация может самостоятельно определить методику учета частичной ликвидации, выбрав один из вариантов, а именно: через выбытие объекта или посредством его разделения.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порче активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции, в иных случаях.
При выбытии объекта основных средств, как правило, создается специальная комиссия,
которая определяет целесообразность (пригодность) дальнейшего использования
объекта, возможность и эффективность его восстановления, а также, учитывая
компетенцию, может ответить на вопросы, касающиеся возможности использования
отдельных деталей, узлов, материалов выбывающего объекта с учетом оценки согласно
текущей рыночной стоимости и пр.
Для фиксации полученных результатов, касающихся выбытия основных средств,
организация может разработать собственные формы документов, в которых будут
отражены результаты списания объектов основных средств (ст. 9 Федерального закона
от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”) или воспользоваться
унифицированными формами (Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7) с
занесением результатов о списании объектов основных средств в соответствующие
разделы следующих документов:

• Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
• Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);
• Акт о списании групп объектов основных средств (форма № ОС-4б).

В случаях достройки, дообрудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации и переоценки основных средств допускается изменение первоначальной
стоимости, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01).
При этом при частичной ликвидации годовую сумму амортизации следует определять по
аналогии с порядком расчета после модернизации (реконструкции, достройки,
дообрудования) объектов, учитывая новую остаточную стоимость основного средства и
оставшийся срок его полезного использования (п. 60 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003
№ 91н, письмо Минфина России от 15.12.2009 № 03-05-05-01/81).
При выбытии основного средства выполняется списание первоначальной стоимости
объекта со счета 01 “Основные средства” и начисленной амортизации со счета 02
“Амортизация основных средств”. При этом согласно п. 22 ПБУ 6/01 необходимо
последний раз начислить амортизацию в месяце выбытия.
Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации
(остаточная стоимость) определяется при списании объекта основных средств на счете
01 “Основные средства”. Для этого предназначен субсчет 01.09 “Выбытие основных
средств”. Остаточная стоимость объекта основных средств относится в дебет счета
91.02 “Прочие расходы” с последующим списанием на финансовые результаты (убыток
от выбытия).
Согласно п. 79 Методических указаний детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта
основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также
другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания
объектов основных средств.
В целях налогового учета стоимость материалов или иного имущества при демонтаже
или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (кроме
уничтожаемых) включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ)
в периоде оприходования. При этом оценка стоимости материалов производится исходя
из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (п. 5, п. 6 ст. 274 НК РФ).
Стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных
при демонтаже (разборке) при ликвидации выводимых из эксплуатации основных
средств, учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций по
мере отпуска в производство (письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-
06/1/400).
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли
организаций расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (за
исключением случая продажи с убытком), включая суммы недоначисленной в
соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации,
включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и
реализацией. Такие расходы можно учесть единовременно на дату подписания
ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного
средства (письмо Минфина России от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты (ст. 252 НК РФ). С учетом этого комиссия в акте о частичной ликвидации
указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация,
реконструкция или иная причина), а также определяет долю ликвидируемого
имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества,
которая учитывается при расчете первоначальной (остаточной) стоимости и
начисленной амортизации, приходящихся на ликвидируемое имущество (письмо
Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/1/478).
При положительной реализации ликвидированной части амортизированного имущества
(п. 1 ст. 268 НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от данной
операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В целях налога на имущество частичная ликвидация основного средства изменяет
величину его остаточной стоимости и, следовательно, базу по налогу на имущество
организаций (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
Более подробно о налоге на имущество см. практический пример “Приобретение
движимого и недвижимого имущества с 01.01.2013 г.”.
Рассмотрим пример, в котором организация проводит частичную ликвидацию основного
средства. Материальные ценности, оставшиеся после ликвидации основного средства,
приходуются на склад по цене возможной реализации (рыночной стоимости). По
оставшейся части объекта продолжает начисляться амортизация с учетом новой
остаточной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного
использования.
Пример
Организация ООО “ОптТоргСити” имеет на балансе единый недвижимый
комплекс, частью которого является пристройка, используемая как складское
помещение. Эту часть здания более ранней постройки решено ликвидировать в
целях оптимизации хозяйственной деятельности. По приказу руководителя
комплекс делится на два отдельных объекта (пропорционально площади).
Одновременно с этим основное средство, имеющее один инвентарный номер,
списывается полностью и сразу принимается к учету как два новых инвентарных
объекта. Часть здания ликвидируется по причине ветхости. Демонтаж произведен
силами подрядчика. Материалы, оставшиеся после частичной ликвидации
основного средства, оприходованы по рыночной стоимости.
Выполняются следующие хозяйственные операции:

1. Расчет суммы амортизации до решения о частичной ликвидации
объекта (оформление ведомости амортизации ОС).
2. Списание основного средства (оформление акта о списании объекта
основных средств по форме ОС-4).
3. Принятие к учету двух новых объектов недвижимости в качестве основных средств (составление акта приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1а).
4. Учет выполненных работ по демонтажу объекта основных средств (регистрация акта оказанных услуг и счета-фактуры поставщика).
5. Списание основного средства (ликвидация объекта) (оформление акта о списании объекта основных средств по форме ОС-4).
6. Оприходованы материальные ценности после ликвидации основного средства (оформление приходного ордера по форме № М-4, акта о списании объекта основных средств по форме ОС-4).
7. Расчет суммы амортизации нового объекта (после разделения) (оформление ведомости амортизации ОС).

Реконструкция и частичная ликвидация основных средств. Налог на прибыль и бухгалтерский учет (Ситникова Е.)

Дата размещения статьи: 02.09.2012

Многим бухгалтерам знакома ситуация, когда в результате реконструкции оборудование меняет как свое назначение, так и амортизационную группу. Также встречаются и случаи частичной ликвидации основного средства или возникновения на месте одного здания сразу нескольких. В такой ситуации возникает вопрос: каким образом произошедшие изменения, а также потраченные на преобразования средства можно учесть для целей налогообложения налогом на прибыль и бухгалтерского учета?

Если одно основное средство переделано в другое

Итак, если в результате проделанной работы вместо одного основного средства вы получили совсем другое, исходить нужно из следующего.

1. Как квалифицировать

Пункт 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относит переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Исходя из этого определения, на наш взгляд, случаи, когда в результате преобразований вместо одного основного средства появляется другое, можно квалифицировать для целей налогообложения налогом на прибыль как реконструкцию.
Порядок квалификации напрямую связан и с особенностями учета расходов. По нашему мнению, учитывать понесенные расходы необходимо в первоначальной стоимости основного средства и списывать через механизм амортизации. И хотя по анализируемой ситуации мы не нашли ни арбитражной практики, ни разъяснений контрольных органов, полагаем, что учесть такие затраты единовременно нельзя. Ведь все понесенные затраты связаны именно с реконструируемым основным средством. Поэтому их и нужно учитывать в его стоимости.
Также возникает и вопрос с амортизацией: если работы продолжаются более месяца, то как начислять амортизацию в этот период? По нашему мнению, необходимо исходить из документов, которые есть в распоряжении налогоплательщика. Если работы не завершены и новый объект взамен реконструируемого еще не создан, то нужно продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке. Ведь оснований для ее изменения у организации еще нет. Нужно учитывать, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

2. Срок полезного использования

Следующий спорный вопрос, что делать со сроком полезного использования изменившегося основного средства. Пункт 1 ст. 258 НК РФ предписывает определять срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. То есть определять срок полезного использования в отношении одного и того же основного средства нужно по общему правилу один раз - при его вводе в эксплуатацию.
Из этого правила есть исключения. Срок полезного использования основного средства можно увеличить, если после реконструкции такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличить срок полезного использования можно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если же в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Но если с увеличением срока полезного использования или сохранением его прежним все более-менее понятно, вопросы возникают в случае, если реконструкция привела к тому, что основное средство переместилось в иную амортизационную группу с меньшим сроком полезного использования. Можем ли мы в таком случае установить для реконструируемого основного средства меньший срок использования исходя из той амортизационной группы, к которой он относится после реконструкции? Прямого ответа на этот вопрос не дает ни налоговое законодательство РФ, ни арбитражная практика, ни какие-либо разъяснения Минфина России или ФНС России. При этом и прямого запрета на подобные действия НК РФ не устанавливает, однако указывая, что срок полезного использования необходимо определять на дату ввода объекта в эксплуатацию, а, несмотря на реконструкцию, основное средство в эксплуатацию уже введено. Поэтому полагаем, что уменьшить срок полезного использования основного средства могут лишь самые смелые налогоплательщики, готовые в случае возникновения спора отстаивать свою позицию, в том числе и в суде.

3. Документальное оформление

Кроме того, возникает вопрос о документальном оформлении изменений, которые претерпело основное средство. Каких-то особых правил и требований к такому документальному оформлению законодательство РФ не предъявляет, поэтому мы рекомендуем в этом случае исходить из общих принципов документальной подтвержденности расходов, установленных ст. 252 НК РФ. Как минимум у налогоплательщика должен быть план реконструкции, а также все первичные учетные документы, подтверждающие, что работы по реконструкции были выполнены.

4. Бухгалтерский учет

Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Такой срок организация определяет при принятии объекта к бухгалтерскому учету (абз. 1 п. 20 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете в связи с реконструкцией или модернизацией основного средства в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта может быть изменен (п. 20 ПБУ 6/01). ПБУ 6/01 не запрещает пересматривать (увеличивать или уменьшать) срок полезного использования и по другим причинам и не устанавливает, что приведенный выше случай - единственно возможный.
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 21/2008), срок полезного использования основных средств отнесен к оценочным значениям. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).
Вышеперечисленные нормы свидетельствуют о том, что появление новой информации является основанием для изменения срока полезного использования в течение эксплуатации объекта основных средств. Поэтому если в результате проведения работ по реконструкции у организации появится новая информация о периоде будущего извлечения экономических выгод от использования основного средства (в данном случае в части уменьшения этого периода), то в соответствии с требованиями ПБУ 21/2008 следует осуществить пересмотр в сторону уменьшения изначально установленного срока полезного использования реконструированного объекта.
Пункт 4 ПБУ 21/2008 предусматривает, что срок полезного использования объекта основных средств подлежит перспективной корректировке. То есть при изменении срока полезного использования амортизацию, начисленную за предыдущие периоды, пересчитывать не нужно. Остаточную стоимость (с учетом увеличения на сумму произведенных затрат по реконструкции) нужно распределить на новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации. Начало начисления амортизации, на наш взгляд, исходя из нового срока полезного использования устанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были закончены работы по реконструкции и понесенные затраты включены в первоначальную стоимость основного средства.

Частичная ликвидация

Реконструкцию основных средств необходимо отличать от частичной ликвидации основных средств и учитывать следующее.

1. Как квалифицировать

Критерием отличия реконструкции от частичной ликвидации основного средства, по нашему мнению, может выступать цель преобразований. Например, если здание столовой перестраивается в бассейн, то речь идет о реконструкции. А если в результате сноса перехода между двумя зданиями вы получаете два отдельных основных средства, то речь идет о частичной ликвидации.
Так, ФАС Московского округа отметил, что ликвидация части основных средств сама по себе не рассматривается как реконструкция или модернизация. В результате сноса образовались новые объекты основных средств, формирование первоначальной стоимости которых осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ с учетом расходов, связанных с их созданием. То есть в рассмотренном случае ни модернизация, ни реконструкция существовавших ранее основных средств не происходила (Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2011 N КА-А40/320-11). ФАС Уральского округа пришел к выводу, что частичную ликвидацию здания и ликвидацию расположенного в нем старого оборудования нельзя рассматривать как реконструкцию. Работы по демонтажу здания и оборудования не могли включаться налогоплательщиком в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Затраты на демонтаж ликвидируемого основного средства для целей налогообложения прибыли подлежат учету в порядке, установленном пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2011 N Ф09-1678/11-С3).

2. Как документально оформить

Каких-либо указаний в законодательстве РФ о том, как оформить частичную ликвидацию основного средства, нет. Минфин России в Письме от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503 рекомендует оформить частичную ликвидацию так же, как и ликвидацию основного средства. Так, согласно п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, оформлением документации при выбытии основных средств занимается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер), и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. В Минфине России подчеркивают, что комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация, реконструкция или иная причина). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества.
Но обратите внимание: учитывая, что специальных унифицированных форм применительно к рассматриваемому случаю нет, вы можете разработать такую форму самостоятельно. Конечно, с учетом требований законодательства РФ о бухгалтерском учете и не забывая о том, что из составленного документа должно быть четко видно, о каком именно основном средстве идет речь, какая именно часть основного средства ликвидирована, когда и т.д.
Нужно учитывать, что Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) предусматривает форму акта об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений N КС-10. Эта форма применяется для определения размера материального ущерба в связи со сносом (переносом) зданий, строений, сооружений и уничтожением или порчей насаждений (плодово-ягодных, посевов и др.). Полагаем, что с некоторой степенью допущения документ по форме N КС-10 можно составить и в рассматриваемом случае.

3. Амортизация

Если происходит частичная ликвидация основного средства, то логичным представляется и соответственное уменьшение первоначальной стоимости основного средства. Однако возникает вопрос о том, как определить, на сколько необходимо такую первоначальную стоимость уменьшить. В Минфине России полагают, что комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация, реконструкция или иная причина). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества). С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемое имущество. В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества (Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).
Если же речь идет о нелинейном способе начисления амортизации, то Минфин России рекомендует исчислить первоначальную (остаточную) стоимость и начисленную амортизацию с учетом установленной доли, которая приходится на ликвидируемое имущество. Остаточную стоимость основного средства после частичной ликвидации в финансовом ведомстве считают нужным определить с учетом полученных данных, а также данных по первоначальной стоимости и начисленной амортизации основного средства до частичной ликвидации. Полученную стоимость нужно учесть в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы) (Письмо Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503).
Пункт 4 ст. 259 НК РФ предусматривает, что амортизация по объектам амортизируемого имущества подлежит начислению с 1-го числа месяца, который следует за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Поэтому признавать в расходах суммы амортизации исходя из новой первоначальной стоимости, на наш взгляд, нужно исходя из указанных общих положений, т.е. с 1-го числа месяца, который следует за месяцем, в котором была закончена частичная ликвидация основного средства.
По нашему мнению, не нужно восстанавливать в рассматриваемом случае и амортизационную премию. Ведь п. 9 ст. 258 НК РФ предписывает восстановить ее только в случае, если основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Но в данном случае реализации не происходит. Косвенное подтверждение изложенному можно найти в разъяснениях Минфина России, которые содержат рекомендации не восстанавливать амортизационную премию при выбытии основного средства, не признаваемом реализацией (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, от 16.03.2009 N 03-03-05/37).

4. Срок полезного использования

В отношении же срока полезного использования будут действовать те же самые правила, что и при реконструкции основного средства. То есть срок полезного использования можно либо увеличить (в пределах срока, установленного для той амортизационной группы, куда основное средство входило до его частичной ликвидации), либо оставить прежним. Указание на то, что во всех остальных случаях срок полезного использования амортизируемого имущества не изменяется в течение всего периода эксплуатации имущества, можно найти в Письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479.
Что же касается уменьшения срока полезного использования, то, на наш взгляд, необходимо также исходить из положений приведенных для случаев реконструкции основных средств. То есть прямо подобная возможность НК РФ не предусмотрена, но и не запрещена. Поэтому прежде чем уменьшить срок полезного использования, нужно подумать о том, готовы ли вы спорить с налоговым органом и какие аргументы для этого у вас есть.

5. Как учесть понесенные расходы

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, отнесены к числу внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но в Минфине России полагают, что данная норма неприменима к случаям частичной ликвидации основных средств. По мнению финансового ведомства, в этом случае суммы недоначисленной амортизации по ликвидированной части основного средства нужно включить в состав других внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503).
При этом если при частичной ликвидации основного средства получены материалы или иное имущество, то их стоимость необходимо включить в доходы (п. 13 ст. 250 НК РФ). Причем в Минфине России полагают, что при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (Письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58). Но нужно учитывать, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Однако если полученные организацией запчасти (материалы и т.д.) не пригодны для дальнейшего использования, они, на наш взгляд, не отвечают приведенному понятию "доходы". Поэтому не возникает и оснований для того, чтобы учитывать их для целей обложения налогом на прибыль. Дополнительным аргументом в спорах с налоговым органом (если таковые возникнут) могут стать документы, подтверждающие, что в результате ликвидации части основного средства, например здания, ничего ценного не образовалось.
В случае продажи на сторону ликвидированной части амортизируемого имущества согласно п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).

6. Бухгалтерский учет

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в общем случае изменению не подлежит, за исключением некоторых случаев, одним из которых согласно п. 14 ПБУ 6/01 является частичная ликвидация объектов основных средств. Аналогичное положение можно найти и в п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - методические указания).
Пункт 20 Методических указаний устанавливает определенную классификацию основных средств, в соответствии с которой основные средства по степени использования подразделяются на основные средства, находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации. Выбытие объекта основных средств может иметь место, в частности, в случаях частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции (п. 76 Методических указаний).
Таким образом, работы по частичной ликвидации основного средства изменяют первоначальную стоимость основного средства, по которой такой объект был принят к бухгалтерскому учету. Поскольку частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств, по нашему мнению, ее следует отражать в учете в общем порядке следующим образом. С бухгалтерского учета в общеустановленном порядке списывается соответствующая часть первоначальной стоимости и сумма амортизации, относящейся к выбывающей части объекта основных средств (абз. 1 п. 76, п. 84 Методических указаний, абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Указанные хозяйственные операции следует признать в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету (абз. 1 п. 76 Методических указаний).
Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, являются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99). Такие расходы нужно отразить в том отчетном периоде, к которому они относятся и в котором подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). На наш взгляд, указанное правило можно применить и к случаю частичной ликвидации основного средства. Амортизация по такому объекту продолжает начисляться до окончания работ по его частичной ликвидации и отражения в бухгалтерском учете операций по частичной ликвидации данного имущества.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ликвидируемой части объекта признается прочим расходом организации от частичной ликвидации объекта основных средств. Ее нужно будет списать.
Таким образом, операции по частичной ликвидации основного средства нужно отражать в бухгалтерском учете в том же порядке, что и при полной ликвидации объекта.

Необходимость ликвидации возникает в том случае, если определённые объекты на предприятии утратили свою функциональную значимость и уже не могут быть использованы по назначению. Как правило, такие объекты числятся в документах как имущество предприятия, поэтому их ликвидация должна осуществляться в задокументированном и официальном порядке.

Порядок ликвидации основного средства предприятия

До 2013 года для решения по ликвидации в обязательном порядке должна была собираться специальная комиссия для рассмотрения дела. На настоящий момент, согласно Федеральному закону №402, руководитель предприятия в праве самостоятельно принимать решение о том, собирать таковую комиссию или нет. При этом без комиссии он самовольно имеет право принимать решение о ликвидации, как владелец имущества.

Порядок процедуры, включая организацию комиссии, выглядит следующим образом:

1. Создание внутреннего приказа об организации комиссии. В приказе должны быть указаны все члены комиссии. Минимальное количество составляет не менее двух участников — ответственное за ликвидацию объекта лицо и главный бухгалтер предприятия.
2. Комиссия оценивает лично качество и состояние ликвидируемого объекта, анализирует его на предмет восстановления или ремонта.
3. При решении о ликвидации обязательно должна указываться её причина, например, авария, физическая изношенность и т.д.
4. После этого составляется внутренний приказ о ликвидации объекта. Приказ вступает в силу лишь после того, как все члены комиссии поставят в нём свои подписи.

Для завершения процесса порядок требует составления акта о списании. Наконец, объект вычеркивают из инвентарной карточки или книги.

Для завершения ликвидации составляется акт о списании.

Компетенции комиссии

Каждый член комиссии имеет ряд прав, установленных законом:

• Осмотр и изучение ликвидируемого объекта, его технической документации, а также бухгалтерских отчётов, связанных с его содержанием.
• Установление причин, по которым средство пришло в негодность.
• Выявление виноватых в порче имущества и их привлечение к ответственности.
• Составление акта о списании и его утверждение.
• Выявление возможностей дальнейшего использования объекта или его деталей.
• Определение рыночной стоимости ликвидируемого средства, а также его частей или деталей.

Если отдельные элементы или детали пригодны к сбыту или дальнейшему использованию, то их необходимо обязательно фиксировать в бухгалтерском учёте, даже если они не будут использоваться фирмой в дальнейшем.

Частичная ликвидация объекта

Под частичной ликвидацией принято понимать такой тип, при котором часть объекта или его детали предполагается использовать в дальнейшем. Тип ликвидации — полная это или частичная — всегда указывается перед тем, как собрать комиссию.

В данном случае также есть возможность создать (или не создавать) комиссию, как и при полном списании, но у комиссии несколько меняется ряд основных задач:

• Визуальный или технический осмотр ликвидируемого объекта. Определение всех существующих возможностей по восстановлению.
• Определение возможностей для дальнейшего использования отдельных деталей или элементов в рамках деятельности компании.

По окончании заседания комиссии также издаётся акт о частичной ликвидации и подписывается всеми членами комиссии.

Фиксация в учёте

Процесс может быть чреват для предприятия дополнительными затратами или наоборот прибылью. В обоих случаях денежные издержки должны фиксироваться в бухгалтерском и налоговом учёте. Как это делается:

• Налоговый учёт . Затраты на демонтаж и разборку ликвидируемого объекта, а также оставшиеся после разборки детали и материалы фиксируются в составе внереализационных расходов с доходами соответственно. Причём доходы необходимо указывать в любом случае, даже если объекты не будут использоваться для получения доходов предприятия.
  Все данные указываются на тот период, когда был издан акт о списании объекта.
• Бухгалтерский учёт . Остаточная стоимость основного средства, а также затраты на разбор и демонтаж указываются в составе прочих расходов. Порядок требует указывать их в том же периоде, когда был издан акт о ликвидации.

Кроме того, в учёте предприятия необходимо указывать восстановленный НДС. Восстанавливать НДС нужно только в той ситуации, когда остаточная стоимость имущества выше нуля.

Закон позволяет не восстанавливать НДС при ликвидации основных средств компании. Но в некоторых случаях налоговые службы строго относятся к тем, кто пренебрегает вычитанием НДС — поэтому будьте готовы к разбирательствам.

Бухгалтерские проводки

Ликвидация основных средств предприятия фиксируется в бухучёте. Бухгалтерские проводки следующие:

1. Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01. Списание первоначальной цены объекта.
2. Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств». Списание начисляемой суммы амортизации.
3. Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств». Списание остаточной стоимости предметов.
4. Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25 и т.д.). Списание средств, затраченных на ликвидацию объекта.
5. Дебет 10 Кредит 91-1. Описание материалов, полученных в ходе демонтажа. Это могут быть лом, детали, извлечённые при разборе и т.д.

В конце месяца подводятся итоги утилизации для предприятия — как правило, убытки. Для этого используются проводки Дебет 99 Кредит 91-9, где необходимо указать убытки или доходы.

Ликвидация ненужной недвижимости

Ликвидация недвижимости — более серьёзная и долгосрочная процедура, требующая тщательного контроля. Непосредственно ликвидация происходит поэтапно:

1. Решение о ликвидации . Для этого в рамках предприятия собирается ликвидационная комиссия, которая принимает решение о необходимости избавления от недвижимости. Иногда руководитель предприятия принимает решение о ликвидации единолично — это не является нарушением закона.
   В обоих случаях необходимо будет заполнить акт на списание по форме № ОС-4. Форма является универсальной, поэтому она требует тщательного заполнения, чтобы максимально точно отразить весь порядок ликвидации.
2. Согласование с надзорными органами . Когда планируется снос ликвидируемой недвижимости, для начала нужно согласовать процедуру с различными органами — это могут быть городская администрация, палата чиновников и т.д.
   Самовольный снос без согласования, как правило, влечёт за собой ответственность в виде выплаты штрафа.
3. Ликвидация недвижимости и фиксация результатов . После получения разрешений можно приступать к сносу здания. По окончании работ все необходимые данные фиксируются в документах формы № ОС-4, № ОС-6, а также в бухгалтерском и налоговом учётах.

В учёте необходимо указывать данные обо всех издержках, связанных с ликвидацией недвижимости.

Списание остаточной стоимости недвижимости

В зависимости от целей ликвидации недвижимости будет меняться и вариант её списания:

• Снос здания с планами на дальнейшее строительство . В таком случае расходы на ликвидацию недвижимости можно учитывать либо как самостоятельные, либо в числе капитальных расходов по строительству нового здания.
• Снос здания без планов на дальнейшее строительство . В данном случае, если амортизация начислялась линейным методом, тогда необходимо прекратить её начисление с первого числа месяца, который следует после принятия акта о списании. При этом после сноса здания остаточная стоимость недвижимости фиксируется во внереализационных расходах. Также следует учитывать, что восстановление амортизационной премии не требуется.
  В ситуации, когда амортизация начислялась обратным, то есть нелинейным методом, то ликвидация объекта фиксируется путём вычеркивания его из амортизационной группы. При этом стоимость недвижимости необходимо списывать через амортизацию.

Посмотрите небольшое видео, в котором аудитор даёт практический совет о порядке ликвидации основных средств:

В бухучёте указываются издержки, связанные с ликвидацией.

Чаще всего остаточная стоимость недвижимости фиксируется по счёту 91-2 в прочих расходах, вне зависимости от дальнейшего использования освободившейся площади.

Особое внимание следует уделить периоду, в который нужно зафиксировать само списание. Дело в том, что преждевременная фиксация может вызвать лишний вопросы у налоговой компании, которые потребуют предоставления ряда подтверждающих документов. Поэтому рекомендуется указывать соответствующие данные либо на дату сноса, либо после его осуществления.

Грамотная и своевременная работа по фиксации ликвидируемых основных средств упростит процедуру ликвидации и поможет избежать вопросов со стороны налоговой службы.