Исправляем ошибки как профессионалы. Как использовать просроченную налоговую переплату
Н.А. Мартынюк, эксперт по налогообложению
Как использовать просроченную налоговую переплату
Мы благодарим нашу читательницу, аудитора И.Б. Ланину, г. Москва, за предложенную тему статьи.
Заявление на возврат или зачет налоговой переплаты можно подать в инспекцию только в течение 3 лет со дня излишней уплаты налогап. 7 ст. 78 НК РФ . А если 3 года прошли? Все, деньги навсегда остаются в бюджете? Ничего подобного, вы по-прежнему можете их использовать. Есть несколько способов это сделать.
Проверяем, действительно ли истекли 3 года
Сроки для подачи в ИФНС заявления на возврат (зачет) налоговой переплаты такиепп. 7 , 14 ст. 78 , пп. 3 , 9 ст. 79 НК РФ :
- для излишне уплаченного налога - 3 года со дня уплаты налога;
- для излишне взысканного налога - 1 месяц со дня, когда стало известно о факте излишнего взыскания налога, или со дня вступления в силу решения суда.
Но если вашу переплату сформировали авансовые платежи по налогу, то 3 года, отведенные для подачи в инспекцию заявления о возврате и зачете, исчисляются иначе. Недавно ВАС РФ указалПостановление ВАС РФ от 28.06.2011 № 17750/10 , что в таких случаях 3 года отсчитывают не от даты перечисления суммы авансового платежа в бюджет, а от дня, на который приходится:
- <или> дата подачи декларации по налогу за весь налоговый период, если она была сдана вовремя;
- <или> крайний срок подачи такой декларации, если вы сдали ее с опозданием.
К примеру, переплату сформировали авансовые платежи по налогу на прибыль за I квартал 2008 г., уплаченные 28 апреля 2008 г. Если декларацию по этому налогу за 2008 г. вы сдали 28 марта 2009 г. (то есть за 2 дня до крайнего срока ее представления), то днем для отсчета 3 лет на подачу заявления о зачете или возврате будет именно 28 марта 2009 г. Таким образом, последний день для подачи заявления на возврат или зачет переплаты - 29 марта 2012 г., а вовсе не 29 апреля 2011 г., как склонны считать налоговики. И если инспекция вам откажет, то вы сможете обжаловать отказ в арбитражном суде в обычном порядке.
Если же вернуть налог через ИФНС действительно нельзя, действуем так.
ВАРИАНТ 1. Используйте переплату, не требуя ее возврата
Сначала нужно получить результаты сверки, в которых будет отражена переплата, и написать в инспекцию заявление на ее возврат, несмотря на то что 3 года с момента излишней уплаты налога уже прошлип. 7 ст. 78 НК РФ . Скорее всего, инспекция в возврате откажет. Однако, подав заявление и получив отказ, вы зафиксируете, что в инспекцию за возвратом денег вы обращались. Дальше у вас есть несколько путей.
Используйте переплату как «налоговую подушку»
Она избавит вас от пеней и штрафов в случае, если инспекция выявит возникшую после излишней уплаты налога недоимку по налогам, перечисляемым в те же бюджеты, в размере меньшем, чем сумма переплаты, или равном ейп. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 ; Постановления ФАС ВСО от 16.03.2010 № А58-7447/09 ; ФАС СЗО от 31.10.2008 № А42-1477/2008 ; Письмо Минфина России от 29.09.2005 № 03-02-07/1-251 . То, что 3 года с момента излишней уплаты истекли, вовсе не означает, что переплата «сгорела», и не отменяет того факта, что бюджет получил денег больше, чем должен был. Поэтому казна от выявленной инспекторами недоплаты налога ничего не потеряла, а значит, не должно быть ни пеней, ни штрафа.
Из авторитетных источников
Судья Высшего арбитражного суда РФ, кандидат юридических наук, доцент
“ Недоимка - это задолженность налогоплательщика перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога. Если на момент возникновения недоимки у налогоплательщика имеется переплата по налогам, перечисляемым в те же бюджеты, в сумме большей, чем недоимка, или равной ей, то занижение налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.
Это правило применяется и тогда, когда такая переплата не может быть возвращена налогоплательщику по его заявлению из-за того, что пропущен трехлетний срок на его подачу. Соответственно, налогоплательщику не могут быть начислены пени, которые являются компенсацией потерь бюджета, и с него нельзя взыскать штраф по ст. 122 НК РФ” .
Используйте переплату для погашения недоимки
По другим налогам, задолженности по пеням и штрафам, в том числе и задолженности по текущим платежам в бюджет.
Мнение читателя
“ Во время сверки налоговый инспектор сообщила моим клиентам о наличии переплаты по налогу на прибыль, сказала, что 3 года на ее возврат или зачет уже прошли, и предложила за 50% от суммы переплаты «перекинуть» ее в счет уплаты другого налога. Клиенты недоумевают, почему должны пропасть их деньги, если они откажутся от предложения инспектора” .
И.Б. Ланина,
аудитор, г. Москва
Дело в том, что КС РФ указал: п. 7 ст. 78 НК РФ, который ограничивает срок подачи заявления на возврат и зачет переплаты 3 годами, «не определяет срок, за пределами которого налоговый орган не вправе произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет... недоимки и задолженности по пеням»п. 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 08.02.2007 № 381-О-П .
То есть зачет по заявлению налогоплательщикап. 4, абз. 3 п. 5 , п. 7 ст. 78 НК РФ и зачет в счет имеющейся недоимки (пеней, штрафов), который инспекция обязана сделать самостоятельноабз. 1, 2 п. 5 ст. 78 НК РФ , - совершенно разные зачеты. Для первого срок подачи заявления ограничен 3 годами, для проведения второго срок не ограничен вовсе.
Таким образом, через 3 года после излишней уплаты налога вы лишаетесь не переплаченных в бюджет денег, а возможности указать инспекции, что с ними делать (вернуть, либо зачесть в счет будущих платежей по этому или другим налогам, либо зачесть в счет названных вами недоимки, пеней или штрафов). С этого момента переплата может идти только на погашение недоимок по другим налогам (причем только таких, сроки взыскания которых не истеклиабз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ ). А какие из таких недоимок погашать переплатой, налоговики решают сами. Инспекция обязана закрывать задолженность переплатой самостоятельно. Срок - 10 рабочих дней с момента :
- <или> составления акта сверки, в котором отражена недоимка;
- <или> обнаружения переплаты;
- <или> вступления в силу решения суда, которым подтверждено существование переплаты.
Рассказываем юристу
В заявлении в суд важно подчеркнуть разницу между:
- зачетом переплаты в счет недоимки, срок принудительного взыскания которой прошел;
- зачетом в счет недоимки переплаты, с момента перечисления в бюджет которой прошло больше 3 лет.
На недопустимость первого зачета указал КСОпределение КС РФ от 08.02.2007 № 381-О-П .
Но от инспекции ждать такого автоматического зачета, скорее всего, бесполезно. Поэтому все-таки письменно попросите провести зачет. Если инспекция переплату не зачтет, то придется дождаться требования на уплату недоимки и затем обращаться в суд, чтобы:
- <или> признать недействительным требование;
- <или> обязать инспекцию провести зачет.
Правда, обяжет ли суд сделать зачет переплаты, которой уже более 3 лет, неизвестно. По крайней мере, однажды суд поддержал именно налоговиковПостановление ФАС СЗО от 22.12.2009 № А05-10308/2009 .
ВАРИАНТ 2. Попытайтесь вернуть переплату через суд
Вернуть переплату через суд можно, заявив иск о возврате излишне уплаченных в бюджет денег в течение 3 лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате налогаст. 196 , п. 1 ст. 200 ГК РФ ; п. 3 ст. 79 НК РФ ; Определение КС РФ от 21.06.2001 № 173-О ; , от 08.11.2006 № 6219/06 . И этот момент далеко не всегда совпадает с днем излишней уплаты налогап. 7 ст. 78 НК РФ . Но прежде нужно обратиться в инспекцию с заявлением о возврате переплаты, несмотря на почти стопроцентную вероятность получить отказ. Без этого суд может не принять ваш искп. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 .
Из авторитетных источников
“ Если налогоплательщик пропустил срок на возврат налоговой переплаты через налоговую инспекцию, то обращение в суд с требованием вернуть излишне уплаченную сумму налога следует расценивать как заявление имущественного характера. Поэтому размер госпошлины будет исчисляться от суммы налогаподп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ .
Обычно такие дела рассматривают судьи налогового состава” .
ВАС РФ
Как показывает арбитражная практика, доказать, что организация узнала об излишней уплате налога позже момента его уплаты, непросто. Однако если есть желание, то побороться за возврат денег можно.
СИТУАЦИЯ 1. Вы узнали о переплате из акта сверки. Тогда вы можете настаивать, что именно день получения акта сверки является моментом, от которого должны отсчитываться 3 года для обращения в суд с иском о возврате налогаПостановления Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 № 17372/09 , от 08.11.2006 № 6219/06 .
СИТУАЦИЯ 2. У вас есть документ, который подтверждает, что организация узнала о переплате меньше 3 лет назад (то есть что 3 года исковой давности начали течь не с момента излишней уплаты, а позже). Это может быть:
О том, какие еще документы свидетельствуют о дате обнаружения налогоплательщиком переплаты и как ВАС РФ предлагает определять начало течения срока исковой давности, смотрите: 2009, № 10, с. 59- <или> составленное менее 3 лет назад заключение внешних аудиторов или налоговых консультантов, где они указывают вам на обнаруженную ими ошибку в расчете налога, которая привела к переплатеПостановление ФАС ЗСО от 29.12.2010 № А45-29759/2009 ;
- <или> появившееся менее 3 лет назад постановление ВАС РФ по спорному вопросу, разрешающее его в вашу пользу. Например, вы в какой-то неоднозначной ситуации платили налог, а потом ВАС РФ пришел к выводу, что в таком случае платить налог не нужно. С даты судебного акта ВАС РФ и начинается отсчет трехлетнего срока исковой давностиПостановления ФАС УО от 14.02.2011 № Ф09-256/11-С3 , от 21.12.2010 № Ф09-10010/10-С2 ; подп. 1 п. 1 ст. 304 АПК РФ ;
- <или> ваше заявление в инспекцию о возврате налогаПостановления ФАС УО от 18.12.2008 № Ф09-3027/08-С3 , от 29.11.2010 № Ф09-9846/10-С3 ; ФАС ЦО от 23.09.2008 № А64-7140/07-13 .
СИТУАЦИЯ 3. Вашу переплату инспекция некоторое время зачитывала в счет текущих налоговых платежей. В этом случае настаивайте, что вы узнали о переплате только тогда, когда инспекция начала ее зачитыватьПостановление ФАС УО от 15.12.2008 № Ф09-9393/08-С3 . Это возможно, если есть какой-то документ от инспекции, подтверждающий зачет (например, решение или извещение инспекции о зачете в рамках п. 5 ст. 78 НК РФ).
Учтите, что бесполезно настаивать на том, что трехлетний срок исковой давности для возврата налога через суд - от какого бы момента он ни отсчитывался - прерывается и начинает течь заново, когда инспекция самостоятельно стала зачитывать переплату в счет других платежей либо отразила ее в акте сверкист. 203 ГК РФ ; Постановления ФАС ВВО от 24.02.2009 № А28-5660/2008-155/21 , от 16.02.2009 № А43-5795/2008-40-86 ; ФАС ПО от 11.02.2010 № А65-11889/2009 ; ФАС СКО от 04.03.2010 № А32-7594/2009-51/103 ; ФАС МО от 27.01.2011 № КА-А40/17087-10 .
Из авторитетных источников
“ Правила ГК РФ о прерывании срока исковой давности не действуют в налоговых правоотношениях. Да и о самом сроке исковой давности в этих случаях говорить нельзя. Ведь в ст. 2 ГК РФ установлено, что гражданское законодательство к налоговым правоотношениям не применяется. Действительно, Конституционный суд указал, что пропуск трехлетнего срока для подачи в налоговый орган заявления о возврате излишне уплаченного налога не мешает налогоплательщику обратиться в суд с требованием о возврате этой переплаты в течение срока, равного общему сроку исковой давности. Но таким образом КС РФ просто очертил срок давности взыскания, срок обращения в суд в подобных случаях. И это вовсе не означает, что правила ГК РФ о прерывании срока исковой давности могут применяться к налоговым правоотношениям” .
ВАС РФ
СИТУАЦИЯ 4. Инспекция письменно не сообщила вам о числящейся в карточке расчетов с бюджетом излишней уплате. Настаивайте, что срок давности не пропущен, поскольку налоговики не выполнили свою обязанность проинформировать вас о выявленной переплатеп. 3 ст. 78 НК РФ . Некоторые суды приходят к выводу, что и в таких случаях 3 года исковой давности должны отсчитываться с даты акта сверки, из которого налогоплательщик узнал о переплатеПостановления ФАС ДВО от 11.07.2011 № Ф03-2746/2011 ; ФАС СЗО от 08.04.2011 № А56-25060/2010 ; ФАС ПО от 21.04.2010 № А49-9726/2009 .
Доказать, что 3 года исковой давности нужно отсчитывать с даты подачи вами уточненной декларации, в которой вы показали переплату, вряд ли получитсяПостановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12882/08 .
ВАРИАНТ 3. Уменьшите налог текущего периода
Это возможно, если переплата - следствие ошибки, которая привела к завышению налоговой базы в прошлом периоде (например, вы занизили расходы или завысили доходы)п. 1 ст. 54 НК РФ . Вы можете сделать вид, что ошибку обнаружили только сейчас. А такие ошибки п. 1 ст. 54 НК РФ позволяет исправлять в периоде их выявления.
Подробно об исправлении ошибок текущего периода, а также о том, что можно, а что нельзя считать ошибкой, читайте: ;Увы, и этот способ, скорее всего, приведет вас в суд. Ведь в Минфине считают, что таким образом можно исправить ошибки не «старше» 3 летПисьма Минфина России от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627 , от 04.08.2010 № 03-03-06/2/139 .
Еще один возможный способ использовать просроченную переплату - списать ее на «прибыльные» расходы как безнадежный долг. Однако без спора с налоговиками сделать это не получится. Этим летом Минфин разъяснил, что такую переплату нельзя считать безнадежной дебиторской задолженностью и списывать в налоговые расходы за истечением срока давности возвратаПисьмо Минфина России от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457 .
Е.Н. Исакина,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
1. Период совершения ошибок
Порядок исправления ошибок у налогоплательщика определен ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены вышеуказанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Для самостоятельного исправления своих допущенных ошибок за прошлые налоговые периоды налогоплательщику необходимо составить уточненную налоговую декларацию по соответствующему налогу.
Налоговые органы обязаны сделать исправления в карточке лицевого счета с отметкой срока уплаты первоначального взноса налогового платежа, а если потребуется - и с учетом начисления пени и штрафов за просрочку налоговых взносов в бюджет государства при условии несоответствия величины или сроков первоначального взноса и окончательного налогового платежа.
Периодом совершения ошибки является тот период, в котором допущено искажение в расчете налогооблагаемой базы налогового платежа.
Если необходимо исправить ошибку, обнаруженную не налогоплательщиком, а налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, то налогоплательщику следует сделать перерасчет величины налогового взноса в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка налоговым органом.
При расчете недоимки налога полученная сумма может быть включена в налоговую базу текущего года в случае, если недоплата относится к прошлым налоговым периодам. При этом бухгалтеру необходимо отнести недоимку к прошлым налоговым периодам, выявленным в отчетном году.
2. Исправления ошибки в бухгалтерском и налоговом учете
В бухгалтерском учете ошибки, допущенные налогоплательщиком, учитываются либо на счете 99 "Прибыли и убытки отчетного года", либо на счете 84 "Нераспределенная прибыль прошлых лет".
В налоговом учете ошибку можно отразить в составе внереализационных операций. К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде или в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
Недоплата в бюджет налога, выявленная в результате обнаруженной ошибки в текущем году, учитывается в налогооблагаемой базе текущего налогового периода. Если недоплата выявлена за прошлые налоговые периоды, то исправление следует совершать в тот же прошлый период (с предоставлением в налоговые органы уточняющей декларации) с корректировкой регистров бухгалтерского и налогового учета с учетом соответствующих особенностей.
3. Порядок исправления ошибки
Если налогоплательщик сделал ошибку при начислении налога (рассматривается случай, когда начислено и перечислено больше, чем было нужно), то сначала он должен подать уточненную декларацию за тот период, в котором была совершена ошибка, а затем согласно п. 1 ст. 78 НК РФ поступить одним из трех способов:
Вернуть излишне уплаченную сумму;
Зачесть излишне уплаченную сумму в счет предстоящих платежей по тому же налогу (сбору);
Зачесть излишне уплаченную сумму в счет задолженности или предстоящих платежей по другим налогам (сборам).
За тот отчетный период, в котором была совершена ошибка (а если налог исчисляется нарастающим итогом за налоговый период, то и за последующие отчетные периоды до периода обнаружения ошибки), налогоплательщик должен предоставить уточненную декларацию (уточненный расчет) по налогу, по которому произошла переплата, и по налогу на прибыль. Если переплата произошла по НДС или по налогу на прибыль, то предоставляется только уточненная декларация по НДС или по налогу на прибыль.
4. Возврат и зачет суммы излишне уплаченного налога
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа, которое принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 4 ст. 78 НК РФ).
Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится согласно п. 6 ст. 78 Кодекса только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, определенном п. 5 ст. 78 НК РФ, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда. Положение, предусмотренное п. 5 ст. 78 НК РФ, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения вышеуказанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 5 ст. 78 НК РФ).
Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы.
До истечения срока, установленного абзацем первым п. 8 ст. 78 НК РФ, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (п. 7, 8 ст. 78 НК РФ).
Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Вышеуказанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 9 ст. 78 НК РФ).
5. Учет суммы, предъявленной налогоплательщиком к возмещению
Сумма, предъявленная налогоплательщиком к возмещению, в отношении которой еще не принято решение налогового органа, отражается в бухгалтерском балансе. В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу сумма, предъявленная к возмещению налога, должна указываться отдельной строкой (табл. 1).
Таблица 1
|
N п/п
|
Дебет
|
Кредит
|
Необходимые документы
|
|
|
|
20, 26, 44, 96, 99 и т.д. |
Расчет бухгалтерии; |
||
|
Сумма - сумма излишне начисленного налога; дата - дата обнаружения ошибки |
||||
|
В случае возврата налога перечислением на расчетный счет
|
||||
|
Поступили деньги на расчетный счет |
|
Банковская выписка и платежные документы согласно Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному Банком России от 03.10.2002 N 2-П |
||
|
Сумма - сумма по банковской выписке; дата - по дате банковской выписки |
||||
|
В случае зачета излишне уплаченной суммы в счет предстоящих платежей по тому же налогу (сбору)
|
||||
|
Начислен налог (сбор) |
20, 26, 41, 99 и т.д. |
68 (69) - налог, по которому произошла переплата |
Расчет бухгалтерии |
|
|
Сумма - по расчету; дата для бухгалтерского учета и для налогового учета методом начисления - последний день отчетного периода, за который должен быть начислен налог; дата для налогового учета кассовым методом - наиболее поздняя из дат: Последний день отчетного периода, за который должен быть начислен налог Дата подписания согласования зачета переплаты в счет предстоящих платежей с налоговой инспекцией |
||||
|
В случае зачета излишне уплаченной суммы в счет задолженности или в счет предстоящих платежей по другому налогу (сбору)
|
||||
|
Зачет излишне уплаченной суммы в счет уплаты иного налога |
68 (69) - иной налог (сбор) |
68 (69) - налог, по которому произошла переплата |
Расчет бухгалтерии |
|
В бухгалтерском учете ошибка исправляется на дату обнаружения ошибки (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В рассматриваемой ситуации в связи с исправлением ошибки в бухгалтерском учете возникает внереализационный доход. Если же налог недоначислен, возникает внереализационный расход.
В налоговом учете ошибка исправляется на дату ее совершения с представлением уточненной декларации за отчетный период, в котором ошибка была совершена (п. 1 ст. 54 НК РФ). Если налог считается нарастающим итогом, в течение налогового периода представляются налоговые декларации за последующие отчетные периоды до конца того налогового периода, в котором совершена ошибка. В связи с исправлением ошибки в налоговом учете прошлого периода в налоговом учете текущего периода (периода, когда ошибка обнаружена) не возникает ни дохода, ни расхода (табл. 2 и 3).
Таблица 2
|
N п/п
|
Дебет
|
Кредит
|
|
|
Если излишне начислен и уплачен налог на прибыль
|
|||
|
Корректирующая проводка по начислению налога | |||
|
Если излишне начислен и уплачен иной налог (сбор)
|
|||
|
Корректирующая проводка по начислению налога |
68 (69) - налог, по которому произошла переплата | ||
|
Учтена постоянная разница |
|
||
|
| |||
Таблица 3
|
N п/п
|
Дебет
|
Кредит
|
Необходимые документы
|
|
|
В периоде обнаружения ошибки финансовый результат больше базы по налогу на прибыль того же периода
|
||||
|
В этом случае согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникает постоянная разница, которую налогоплательщик учитывает в регистрах аналитического учета |
||||
|
Учтена постоянная разница |
Регистры аналитического учета |
Расчет бухгалтерии |
||
|
Сумма: Если ошибка по иному налогу - сумма излишне начисленного иного налога за вычетом суммы доначисленного налога на прибыль; |
||||
|
Если возникла постоянная разница, налогоплательщик обязан учесть постоянный налоговый актив на счетах синтетического учета
|
||||
|
Учтен постоянный налоговый актив |
Расчет бухгалтерии |
|||
|
Сумма: |
||||
Необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что при исправлении ошибки по начислению налога (кроме налога на прибыль и НДС), изменяется (в рассматриваемом случае увеличивается) налоговая база по налогу на прибыль того периода, в котором была совершена ошибка начисления налога. Следовательно, налогоплательщик должен представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетные налоговые периоды совершения ошибки по иному налогу и доначислить налог на прибыль за соответствующий период. В бухгалтерском учете текущего периода (на дату обнаружения ошибки) следует учесть внереализационный расход проводкой: Д-т 91-2 К-т 68 - на сумму доначисленного налога.
Порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию регулируется ст. 81 НК РФ, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию необходимые дополнения и изменения.
6. Виды ошибок
У налогоплательщиков встречаются следующие разновидности ошибок: технические и методологические.
К техническим ошибкам относятся ошибки арифметические, описки, пропуски; ошибки при вводе данных в ПЭВМ; ошибки в отчетных формах, а к методологическим ошибкам - ошибки в первичных документах; ошибки в регистрах учета; ошибки при формировании отчетов.
Технические ошибки или ошибки по форме первичного документа легко обнаружить при проверке первичной и отчетной документации. В случае допущения налогоплательщиком таких ошибок не совпадают фактические значения с соответствующими расчетами.
Кроме того, при вводе информации в бухгалтерскую программу ПЭВМ бухгалтер может дважды напечатать один и тот же документ или бухгалтерскую проводку, при сбое в программе может произойти утеря учетных данных. Бухгалтерская программа может допустить следующие технические ошибки:
Неточное округление цифровых показателей при расчетах;
Несоответствие введенных показателей учетным регистрам и т.д.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, изменения в принятых законодательством содержании и форме бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускаются только в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших изменение.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из вышеназванных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны отражаться в бухгалтерской отчетности обособленно.
Методологические ошибки могут допускаться при составлении первичных документов, при отражении операций в регистрах бухгалтерского и налогового учета, при формировании отчетности и т.д.
При оформлении первичных документов ошибки возникают в момент совершения хозяйственной операции вразрез с оправдательными документами. За достоверность показателей, указанных в первичных документах, несут ответственность должностные лица, которые составляют и подписывают их.
7. Причины недостоверного отражения хозяйственных операций
Недостоверное отражение хозяйственных операций у налогоплательщика может быть следствием следующих причин:
Несвоевременное получение документов от коммерческих партнеров (ошибки в счетах-фактурах, транспортных накладных, счетах-выписках и т.д.), от материально ответственных лиц при составлении авансовых отчетов, актов выполненных работ, при составлении табеля учета рабочего времени и т.д. Это может привести к нарушению документооборота в организации, следствием чего может быть несоответствие финансовых результатов реальным показателям работы организации, которые выявляются налоговым органом в бухгалтерском и налоговом учете;
Единовременное списание расходов в организации может привести к занижению налогооблагаемой прибыли организации за соответствующий налоговый период. Могут иметь место расходы, учитываемые в нескольких налоговых периодах и возникающие в следующих ситуациях:
Единовременная оплата лицензий или сертификатов, которые выдаются налогоплательщику на установленный законодательством срок, должна быть списана частями в течение срока их использования;
Приобретение и использование программных продуктов необходимо учитывать частями в течение всего периода их эксплуатации;
Подписка на газеты и журналы списывается на затраты налогоплательщика в течение периода их получения и использования для хозяйственных нужд;
Предоплата за техническое обслуживание оборудования должна списываться налогоплательщиком частями в течение срока технической эксплуатации такого оборудования;
Добровольные страховые платежи налогоплательщика по страхованию жизни работников организации от несчастных случаев списываются в налогооблагаемые затраты частями в течение всего срока страхования и т.д.
Такие затраты должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" в течение периода, предшествующего их использованию, а потом в течение срока их использования с этого счета ежемесячно должна списываться одна двенадцатая часть ежегодных затрат на соответствующие затратные счета в бухгалтерском и налоговом учете;
Налогоплательщик, возможно, неправильно учитывает момент перехода права собственности на имущество при оприходовании товарно-материальных ценностей.
Для обнаружения такой ошибки налоговый инспектор сопоставляет условия заключения договора о коммерческой сделке с фактическим периодом времени отражения хозяйственной операции в учете;
Налогоплательщик, возможно, неправильно списывает материальные ценности на затраты без предварительного их оприходования на склад. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, списание материалов на затраты осуществляется только через материально ответственных лиц. Ошибка заключается в том, что в первоначальную стоимость материальных ценностей в этом случае не включаются некоторые материалы, сырье, полуфабрикаты и т.д. Нельзя списывать сразу на затраты материальные ценности со счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. Они должны приходоваться на счете 10 "Материалы", а затем списываться в налогооблагаемые затраты. В результате такой ошибки у налогоплательщика возможен неверный способ оценки имущества либо может быть неправильно определена сумма хозяйственной операции;
Возможно, в учетных регистрах неверно отражаются затраты для целей налогообложения прибыли. При оприходовании объекта налогообложения в состав основных фондов бухгалтеры забывают увеличить стоимость основных средств на стоимость строительно-монтажных работ по установке таких фондов, на стоимость услуг по нотариальному оформлению и государственной регистрации основных фондов, на услуги по оценке бесхозного оборудования, на выплаченные банку проценты по кредитам на приобретение основных средств и т.д. Очень часто транспортно-заготовительные расходы ошибочно не включаются в стоимость товаров, работ или услуг, хотя они должны входить в стоимость перевозимых товаров, материалов, работ или услуг.
Часто бухгалтер не включает стоимость посреднических услуг по приобретению материальных ценностей в их цену;
Грубым нарушением в учете считается отражение операций без оправдательных документов или с использованием фальсифицированных (поддельных) документов. Например, бухгалтер может начислять зарплату при отсутствии табеля учета использования рабочего времени, делать корректирующие записи без оправдательных документов, списывать расходы на счета учета затрат на основе платежных документов и т.д.
Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые должны регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Согласно его положениям обязательными для применения являются федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 данного Закона).
Однако в настоящее время федеральные и отраслевые стандарты не утверждены. В связи с этим следует применять правила, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).
В бухгалтерском учете все расчеты с бюджетами по налогам организация отражает на счете 68 “Расчеты по налогам и сборам” (Инструкция по применению Плана счетов). Аналитический учет по нему ведется по видам налогов. Для этого по каждому налогу к счету 68 открывается свой субсчет. Их перечень необходимо указать в рабочем плане счетов, который закрепляется в учетной политике организации (п. п. 9, 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Например, рабочим планом счетов ООО “Альфа” предусмотрены следующие субсчета, открытые к счету 68 “Расчеты по налогам и сборам”:
68-1 “Расчеты по налогу на доходы физических лиц”;
68-2 “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”;
68-3 “Расчеты по акцизам”;
68-4 “Расчеты по налогу на прибыль”;
68-5 “Расчеты по транспортному налогу”;
68-6 “Расчеты по налогу на имущество организаций.
Примечание
С образцом утвержденного рабочего плана счетов организации вы можете ознакомиться:
– на примере организации, занимающейся оптовой торговлей, – в материале “Учетная политика ООО “ОПТТОРГ” для целей бухгалтерского учета и налогообложения”;
– на примере организации, осуществляющей производственную деятельность, – в материале “Учетная политика ООО “Сластена” для целей бухгалтерского учета и налогообложения (производство, общая система налогообложения)”;
– на примере организации, осуществляющей строительство, – в материале “Учетная политика ЗАО “СТРОЙКА” для целей бухгалтерского учета и налогообложения (выполнение работ по договорам строительного подряда, общая система налогообложения)”.
При переплате налога (пеней, штрафов) по счету 68 образуется дебетовое сальдо.
Возврат излишне уплаченных (излишне взысканных <1>) сумм налогов (пеней, штрафов) в бухгалтерском учете отражается как поступления на расчетный счет. Записи делаются по дебету счета 51 и кредиту счета 68 на основании выписки банка по расчетному счету (Инструкция по применению Плана счетов).
——————————–
<1> При возврате налогоплательщику излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) налоговый орган должен перечислить также проценты. О том, какие бухгалтерские проводки используются в этом случае, вы можете узнать в разд. 5.3 “Отражение в бухгалтерском учете процентов при возврате налоговыми органами излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов”.
Если расчет налога сделан правильно и излишняя уплата произошла из-за технической ошибки, в бухгалтерском учете сумма начисленного налога при возврате переплаты не меняется.
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете возврата излишне уплаченного налога
Ситуация
ООО “Альфа” исчислило авансовый платеж по налогу на прибыль в размере 100 000 руб. При заполнении платежного поручения бухгалтер ошибочно указал большую сумму – 110 000 руб., которая была перечислена в бюджет. Таким образом, переплата составила 10 000 руб. (110 000 руб. – 100 000 руб.), что подтвердилось в результате сверки расчетов по налогам с налоговой инспекцией. По заявлению организации сумма излишне уплаченного налога была возвращена на ее расчетный счет.
Решение
В бухгалтерском учете бухгалтер ООО “Альфа” отразит уплату налога на прибыль в фактически перечисленной сумме и возврат переплаты в размере 10 000 руб. следующим образом.
Однако бывают ситуации, когда причиной переплаты налога являются ошибки в определении налоговой базы и расчете платежа, выявленные уже после его уплаты. В таком случае до обращения в налоговый орган вам нужно исправить в учете ошибки, которые привели к переплате.
В налоговом учете при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, которые повлекли излишнюю уплату налога, вы можете пересчитать ее, а также сумму налога (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 НК РФ):
– за налоговый (отчетный) период, в котором совершена ошибка,
– за налоговый (отчетный) период, в котором она выявлена.
Минфин России подтверждает, что налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), послужившие причиной возникновения переплаты (Письма от 01.09.2014 N 03-11-06/1/43546, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526, от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82).
Однако ФНС России придерживается другой точки зрения. По ее мнению, в налоговом учете корректировка ошибки за налоговый (отчетный) период, в котором она выявлена, допускается, только если невозможно определить период ее совершения. Данное правило касается и случаев, когда ошибка привела к перечислению в бюджет излишней суммы налога (Письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).
Позиция нижестоящих налоговых органов может быть неоднозначной. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 14.05.2010 N 16-15/050713@ придерживается подхода Минфина России. Немногим ранее в Письме от 26.03.2010 N 16-15/031541@ Управление дало противоположные разъяснения. Поэтому рекомендуем вам выяснить позицию вашего налогового органа по данному вопросу.
Если вы решите пересчитать налоговую базу и налог за налоговый (отчетный) период, в котором допущена ошибка, вам необходимо подать в инспекцию уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). Чем раньше вы ее представите, тем быстрее сможете вернуть сумму переплаты по налогу.
Порядок исправления ошибок <2> в бухучете определен ПБУ 22/2010 и зависит от их существенности и момента обнаружения. Ошибка является существенной, если она сама по себе или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. При этом существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Указанное следует из анализа п. 3 ПБУ 22/2010. Полагаем, что критерии, по которым ошибка признается существенной, организации необходимо закрепить в своей учетной политике (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Минфин России рекомендует учитывать при этом величину и характер соответствующих статей бухгалтерской отчетности, влияние ошибки на все ее показатели за период, в котором выявлена ошибка (Письмо от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
——————————–
<2> Неточность или неотражение операции в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, о которой организации не могло быть известно ранее, не являются ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010). В таких случаях ПБУ 22/2010 не применяется.
ПРИМЕР
исправления ошибки в бухгалтерском учете и отражения возврата излишне уплаченного налога
Ситуация
ООО “Бета” в IV квартале 2011 г. ошибочно не списало на затраты производства и в себестоимость продаж, а также не учло в расходах по налогу на прибыль стоимость материалов (50 000 руб.), использованных при выполнении работ по договору подряда. Ошибка обнаружена в мае 2012 г. после подписания бухгалтерской отчетности и признана несущественной. По итогам 2011 г. налогооблагаемая прибыль организации составила 800 000 руб., налог на прибыль за 2011 г. и предыдущие годы уплачен полностью.
В мае организация внесла исправления в бухгалтерский учет, пересчитала налог на прибыль за 2011 г. и сдала уточненную декларацию по нему. После этого она обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате переплаты в размере 10 000 руб. По решению налогового органа в июне 2012 г. излишне уплаченная сумма перечислена на расчетный счет организации.
Решение
Поскольку ошибка является несущественной, относится к предшествующему отчетному году и выявлена после подписания бухгалтерской отчетности, бухгалтеру ООО “Бета” нужно сделать исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 14 ПБУ 22/2010). Поэтому в бухгалтерском учете стоимость материалов учитывается в прочих расходах и формирует показатель бухгалтерской прибыли (убытка) 2012 г.
При исправлении ошибки в налоговом учете ООО “Бета” включило стоимость материалов в налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 г. Следовательно, данные расходы не влияют на текущий налог на прибыль в 2012 г.
В связи с этим возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, увеличивающее налог на прибыль в отчетном периоде (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете организация должна отразить:
– списание стоимости материалов и возникновение постоянного налогового обязательства;
– уменьшение задолженности перед бюджетом на основании уточненной декларации по налогу на прибыль;
– возврат переплаты по налогу на прибыль в размере 10 000 руб.
Бухгалтерские проводки в данном случае отражены в таблице.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| В мае 2012 г. | ||||
| Списана фактическая себестоимость материалов, использованных для работ, сданных в 2011 г. | 91-2 | 10 | 50 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражено постоянное налоговое обязательство
(50 000 x 20%) |
99 | 68 | 10 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражена сумма налога на прибыль к уменьшению (по уточненной декларации за 2011 г.) <*> | 68 | 99 | 10 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| В июне 2012 г. | ||||
| Возвращена из бюджета на расчетный счет сумма излишне уплаченного налога | 51 | 68 | 10 000 | Заявление в налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога на прибыль,
Решение налогового органа о возврате переплаты, Выписка банка по расчетному счету |
——————————–
<*> Налог на прибыль организаций является федеральным налогом и перечисляется в два бюджета – федеральный и бюджет субъекта РФ (п. 5 ст. 13, п. 1 ст. 284 НК РФ). В данной таблице уменьшение начисленной суммы налога на прибыль и возврат переплаты отражены без разбивки по бюджетам.
Иногда переплата возникает в связи с неправомерным взысканием налоговыми органами налогов, пеней и штрафов. Рассмотрим, какие записи вам необходимо сделать в бухгалтерском учете по каждому из указанных платежей.
- Доначисление инспекцией суммы налогов (недоимку) организация отражает как исправление ошибок в соответствии с ПБУ 22/2010.
- Суммы штрафов независимо от налога и периода, за который они начислены, следует отражать по дебету счета 99 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” (Инструкция по применению Плана счетов).
- Пени также отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 68. Однако относительно того, с дебетом какого счета он должен корреспондировать, существуют разные мнения. Специалисты предлагают отражать пени:
а) на счете 99 “Прибыли и убытки”, так как пени взыскиваются при нарушении срока уплаты налога и потому сходны с налоговыми санкциями, которые учитываются на этом счете;
б) на счете 91-2 “Прочие расходы” наравне с пенями за нарушение гражданско-правовых договоров (Инструкция по применению Плана счетов);
в) по дебету счета 99 “Прибыли и убытки” – пени по налогу на прибыль, а по дебету счета 91-2 “Прочие расходы” – пени по другим налогам.
Отметим, что пени не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ). Если вы решите отражать их на счете 91, то необходимо дополнительно начислять постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Кроме того, в этом случае сумма пеней уменьшит показатель “Прибыль (убыток) до налогообложения”, который используется для анализа отчетности и от которого в немалой степени зависит принятие экономических решений. Поэтому если суммы пеней существенные, то необходимо раскрыть информацию о них в отдельных строках отчетности или в пояснительной записке, чтобы было понятно, как сформирован показатель прибыли (убытка) до налогообложения – с учетом пеней или без него.
Поскольку четкие предписания по отражению в бухгалтерском учете пеней по налогам отсутствуют, вы можете выбрать наиболее удобный из приведенных вариантов, закрепив его в учетной политике организации.
Напомним, что уплата или взыскание в бюджет налогов (пеней, штрафов) отражается по дебету счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” в корреспонденции с кредитом счета 51 “Расчетные счета”. Возврат же излишне взысканной суммы на расчетный счет организации отражается обратной проводкой – по дебету счета 51 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском учете доначисления и возврата из бюджета излишне взысканной суммы налога, пеней и штрафа
Ситуация
В результате выездной налоговой проверки по итогам 2011 г. налоговый орган выявил, что ООО “Гамма” завысило свои расходы в налоговом учете. В бухгалтерском учете доходы и расходы сформированы правильно. Налоговый орган доначислил ООО “Гамма” налог на прибыль в сумме 51 000 руб., а также пени в размере 1683 руб.
Кроме того, компания была оштрафована на сумму 10 200 руб. <3>
——————————–
<3> Приведенные в примере суммы пеней и штрафа условны.
Решение о привлечении к налоговой ответственности налоговая инспекция вынесла в мае 2012 г.
На момент проведения проверки бухгалтерская отчетность была утверждена. Доначисление сумм налога, пеней и штрафа в соответствии с учетной политикой организации является несущественной ошибкой.
Денежные средства были взысканы с расчетного счета организации банку на основании поручения от 19 июля.
Решение налоговой инспекции по итогам налоговой проверки общество обжаловало в суд, который признал указанные доначисления неправомерными. Решение суда вступило в силу в ноябре 2012 г.
В декабре по решению налогового органа суммы излишне взысканного налога, пеней и штрафа были перечислены на расчетный счет ООО “Гамма”.
Решение
Решение налогового органа по результатам выездной проверки является основанием для отражения в бухгалтерском учете доначисленных налогов, пеней и штрафов (п. 8 ст. 101 НК РФ, п. п. 12, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Поскольку нарушения обнаружены в периоде, отчетность за который уже утверждена, а сумма доначисленных налогов, пеней и штрафа признана несущественной, ее следует отражать как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. В бухгалтерском учете записи делаются на дату обнаружения ошибки, в данном случае – на дату получения решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 14 ПБУ 22/2010).
В бухгалтерском учете на сумму доначисленного налога делается запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Такой же проводкой отражается начисление пеней и штрафа.
В ноябре после вступления в силу решения суда организация должна восстановить суммы излишне взысканных налога на прибыль, пеней и штрафа (п. 5 ПБУ 22/2010). Данная операция отражается сторнировочными записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Бухгалтер ООО “Гамма” сделает в учете следующие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| В мае 2012 г. | ||||
| Отражена сумма доначисленного налога на прибыль организаций <*> | 99 | 68 | 51 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражены суммы штрафа и пеней <**> по налогу на прибыль организаций | 99 | 68 | 11 883 | Решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности,
Бухгалтерская справка-расчет |
| В июле 2012 г. | ||||
| Взысканы недоимка, штраф и пени по поручению налогового органа | 68 | 51 | 62 883 | Выписка банка |
| В ноябре 2012 г. | ||||
| СТОРНО
Восстановление излишне взысканных сумм налога на прибыль |
99 | 68 | 51 000 | Решение суда,
Бухгалтерская справка-расчет |
| СТОРНО
Восстановление сумм пеней и штрафа по налогу на прибыль |
99 | 68 | 11 883 | Решение суда,
Бухгалтерская справка-расчет |
| В декабре 2012 г. | ||||
| Возвращены из бюджета на расчетный счет излишне взысканные суммы налога на прибыль, пеней и штрафа <***> | 51 | 68 | 62 883 | Выписка банка |
——————————–
<*> Налог на прибыль организаций является федеральным налогом и перечисляется в два бюджета – федеральный и бюджет субъекта РФ (п. 5 ст. 13, п. 1 ст. 284 НК РФ). В данной таблице доначисление сумм по налогу на прибыль, а также пеней по налогу, их возврат из бюджета отражены без разбивки по бюджетам.
ежеквартально начислены платежи за загрязнение окружающей среды сверх допустимых норм 91/2-68. Сданы уточненные расчеты платы за негативное воздействие на окружающую среду за 2011 и 2012 год. Какой бухгалтерской проводкой оформить уменьшение начисленных платежей согласно уточненным расчетам?
Как следует из Вашего вопроса, ошибка выявлена в бухучете за предыдущие налоговые периоды 2011 и 2012гг. после подписания бухгалтерской отчетности, значит ее нужно исправлять в том отчетном периоде, в котором она была найдена, т.е в 2013г. Порядок исправления таких ошибок зависит от того являются ли они существенными для организации или нет. Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно, прописав его в своей учетной политике (п.7 ПБУ 1/2008, п.3 ПБУ 22/2010).
Корректировка утвержденной бухгалтерской отчетности при этом не производится, изменения отражают в текущей отчетности. (п.39 положения по ведению бухучета и отчетности и п.10 ПБУ 22/2010). При выявлении существенных ошибок после утверждения годовой отчетности исправления вносятся с использованием сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп.1 п.9 ПБУ 22/2010). Дт.68 Кт.84 - сторнирована сумма излишне начисленной платы за загрязнение окружающей среды.
Несущественные ошибки в бухучете исправляются с использованием сч.91 «Прочие доходы и расходы». (п.14 ПБУ 22/2010). Дт.68 Кт.91 - сторнирована сумма излишне начисленной платы за загрязнение окружающей среды.
Сумма платы за загрязнение окружающей среды в размерах, сверх допустимых норм, не включается в состав расходов при расчете налога на прибыль (п.7 Порядка, п.4 ст.270 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.12.2005 N 03-03-04/40). Следовательно, последующая корректировка суммы указанного обязательного платежа также не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Т.о. разницы между бухучетом и налоговым учетом не возникают.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
Ошибки, выявленные в бухучете и бухгалтерской отчетности, должны быть исправлены (п. 4 ПБУ 22/2010).
Причины ошибок
Ошибки могут быть обусловлены:
– неправильным применением законодательства о бухучете;
– неправильным применением учетной политики организации;
– неточностями в вычислениях;
– неправильной классификацией (оценкой) фактов хозяйственной деятельности организации;
– недобросовестными действиями должностных лиц.
Не являются ошибками неточности (пропуски) в отражении хозяйственной операции, выявленные при получении новой информации об этой операции (которая не была доступна на момент ее отражения (неотражения) в бухучете (отчетности)).
Об этом сказано в пункте 2 ПБУ 22/2010.
Основание для исправлений
Исправления в бухучет вносите на основании подтверждающих документов (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Ими могут быть:
– первичные документы, не отраженные в учете в соответствующем отчетном периоде;
– бухгалтерские справки с обоснованием исправлений.*
Виды ошибок
Порядок исправления ошибок в бухучете и отчетности зависит от характера допущенной ошибки и от того, в какой период она была совершена и обнаружена. На практике возможны следующие варианты:
– ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена;
– ошибка обнаружена после окончания года, но до даты подписания отчетности;
– ошибка выявлена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям;
– ошибка обнаружена после представления подписанной отчетности внешним пользователям, но до даты ее утверждения;
– ошибка выявлена после утверждения годовой отчетности.
Ошибка обнаружена после подписания отчетности
Порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибка существенной или нет.
Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно, прописав его в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 3 ПБУ 22/2010). Например, в учетной политике можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов».*
Если существенная ошибка обнаружена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям (например, учредителям организации, органу государственной власти и т. п.), исправьте ее в декабре года, за который составлена отчетность (т. е. в том же порядке, что и ошибки, обнаруженные до подписания отчетности).
В аналогичном порядке существенную ошибку можно исправить, если она была обнаружена после представления подписанной отчетности собственникам организации или иным внешним пользователям, но до даты ее утверждения. При этом после исправления ошибки нужно пересмотреть ранее составленную отчетность, вновь подписать ее и представить всем пользователям, которым она была представлена раньше. В Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах к пересмотренной отчетности нужно указать, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, а также привести основание повторного оформления.
Такой порядок следует из пунктов 7, 8, 15 ПБУ 22/2010.
Если существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то исправьте ее в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной отчетности не производите. Изменения отразите в текущей отчетности. Такие правила установлены пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и пунктом 10 ПБУ 22/2010.
Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях исправьте в том отчетном периоде, когда они были обнаружены (п. 14 ПБУ 22/2010).
В бухучете порядок отражения ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, какая допущена ошибка, – существенная или несущественная.
Существенные ошибки исправляйте в следующем порядке.
Ошибки, обнаруженные до утверждения годовой отчетности, исправляйте с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.
При выявлении существенных ошибок после утверждения годовой отчетности исправления вносите с использованием счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте проводки:
Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года;
Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте запись:
Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.
Дальнейшие проводки зависят от того, как эта ошибка исправляется в налоговом учете.
1. Если бухгалтер подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошлый год), то сделайте запись:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84
2. Если бухгалтер исправляет ошибку в налоговом учете текущим периодом, то в налоговом учете будут увеличены расходы (уменьшены доходы) текущего года. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99
– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.
3. Если бухгалтер решил не исправлять ошибку в налоговом учете, то дополнительные записи не делаются. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.
Несущественные ошибки в бухучете исправляйте с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует изпункта 14 ПБУ 22/2010.
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода), сделайте проводку:
Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).
Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода), сделайте запись:
Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).*
Постоянные разницы
Исправления несущественных ошибок затрагивают счета финансовых результатов текущего года, поэтому период признания ошибок в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. В этом случае могут возникнутьпостоянные разницы, которые нужно отразить в учете по правилам ПБУ 18/02. Сделать это нужно в следующем порядке.
Если в результате ошибки в бухгалтерском и налоговом учете были занижены расходы (или завышены доходы), возникновение постоянных разниц зависит от того, как эта ошибка исправляется в налоговом учете:
1. Если бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год), то в налоговом учете прибыль за прошедший период уменьшится. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство:
2. Если ошибка исправлена в налоговом учете текущим периодом (как и в бухучете), то разницы не образуются.
3. Если принято решение не исправлять ошибку, то прибыль по данным налогового учета за текущий год будет больше прибыли в бухучете за текущий год. Такие действия приведут к образованию постоянного налогового обязательства, которое отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.
Если ошибка привела к тому, что в бухгалтерском и налоговом учете были завышены расходы (или занижены доходы), то в налоговом учете бухгалтер вносит исправления и подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошедший год). В этом случае прибыль по данным налогового учета за прошедший период увеличится. В бухучете сделайте проводку:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.
Поскольку в бухучете ошибка исправляется в текущем периоде, за текущий год прибыль по данным налогового учета будет меньше прибыли в бухучете. При этом в бухучете образуется постоянный налоговый актив, который отразите проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– отражен постоянный налоговый актив.
Это следует из пунктов 4, 7 ПБУ 18/02.*
Влияние ошибок прошлых периодов на текущую отчетность
Помимо отражения на счетах бухучета, исправление существенной ошибки прошлого года, выявленной после утверждения отчетности, влияет на порядок подготовки отчетности текущего отчетного периода (кроме случаев, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом прошлых лет либо невозможно определить ее влияние на все предшествующие периоды). В текущей отчетности пересчитайте сопоставимые показатели прошлых периодов. Сделайте это так, как если бы ошибка никогда не совершалась (ретроспективный пересчет). Это следует из подпункта 2 пункта 9 ПБУ 22/2010.
Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) предприятием, не являющимся малым. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена
В марте 2013 года после утверждения отчетности за 2012 год бухгалтер ЗАО «Альфа» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2012 года.
Март 2013 года:
Дебет 60 Кредит 84
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2010 года;
Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. ? 20%) – доначислен налог на прибыль.
Поэтому результат исправлений бухгалтер «Альфы» отразил в отчетности за 2013 год в разделах, где фиксируются показатели 2012 года. При этом он исправил данные так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально были отражены расходы в сумме 40 000 руб.). В графе для сравнительных показателей 2012 года по строкам себестоимости и прибыли (Отчет о прибылях и убытках, утвержденный приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н) бухгалтер отразил сумму, на 10 000 руб. отличную от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2012 года за соответствующий период. В балансе за 2013 год вступительные остатки на 1 января 2013 года бухгалтер пересчитал, исходя из стоимости выполненных работ, указанной в акте, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль увеличил на 2000 руб.
Кроме того, бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год.
Существенная ошибка может быть допущена до начала самого раннего из предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности за текущий отчетный год. В этом случае нужно скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям отчетности на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 22/2010. Например, в бухгалтерском балансе за 2011 год представлены данные за предшествующие периоды – на 31 декабря 2010 и 2009 годов (приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н). Если существенная ошибка допущена ранее 31 декабря 2009 года, то нужно скорректировать сальдо на эту дату.
Если определить влияние существенной ошибки на один (или более) из предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, вступительное сальдо корректируется на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Такая ситуация может возникнуть, если для определения влияния ошибки на предшествующий отчетный период:
– требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;
– необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за предшествующий отчетный период.
Такой порядок прописан в пунктах 12, 13 ПБУ 22/2010.
Ошибка допущена малым предприятием
Организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, вправе исправлять существенные ошибки прошлого года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, в том порядке, который предусмотрен для исправления несущественных ошибок. То есть без ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010).*
Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) малым предприятием. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена
ЗАО «Альфа» является малым предприятием. В марте 2013 года после утверждения отчетности за 2012 год бухгалтер «Альфы» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2012 года.
В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2012 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2012 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2012 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.
В учетной политике «Альфы» прописано, что существенные ошибки прошлых лет, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, исправляются без ретроспективного пересчета.
Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.
Март 2013 года:
Дебет 60 Кредит 91-1
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2010 года.
Поскольку отчетность за 2012 год уже утверждена, исправления в нее не вносятся.
Исправление ошибки отражается в бухучете текущего года, а в налоговом учете не отражается. Поскольку исправления в налоговом учете вносятся в периоде совершения ошибки. В связи с этим бухгалтер «Альфы» подал уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2012 год.
ПБУ 18/02 «Альфа» не применяет, поэтому разницы, возникшие из-за расхождения данных бухгалтерского и налогового учета, на счетах бухучета не отражает.
Ответственность
Внимание: ошибка в бухгалтерской отчетности является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.
Влияние ошибок в бухучете на расчет налогов
Ошибки в бухучете и отчетности могут повлиять на расчет налогов, уплачиваемых организацией. Как внести исправления в налоговую отчетность, см. В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию.
Е.Ю. Попова
Государственный советник налоговой службы РФ I ранга