Контакты
Главная / Журналы

Признаки и виды налоговых правоотношений. Виды налоговых правоотношений

Введение

Глава 1. Налоговые правоотношения

1.1. Понятие налоговых правоотношений

1.2. Элементы налоговых правоотношений

Глава 2. Субъекты налоговых правоотношений, их права и обязанности

2.1. Состав субъектов налоговых правоотношений

2.2. Права и обязанности субъектов налоговых правоотношений

Заключение

Список использованной литературы

Введение.

Становление современно рынка изменяет содержание ранее существовавших отношений по обеспечению государства финансовыми ресурсами: все большее значение приобретают налоговые методы их аккумуляции.

Общественные отношения, возникающие при установлении, взимании налогов и сборов, регламентируются нормами финансового права. Указанные нормы имеют определенные специфические признаки, позволяющие объединить их в самостоятельную группу. Эту совокупность финансовых норм, регулирующих налоговые отношения, принято называть институтом финансового права или даже подотраслью - налоговое право. Нормы налогового права содержатся в различных нормативных актах: Конституции РФ, Налоговом кодексе РФ, федеральных законах о налогах, иных нормативных актах, регулирующих налоговые отношения.

Общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания налогов, пошлин, сборов и других обязательных платежей, объединенных в налоговую систему РФ, и урегулированные нормами налогового права, называются налоговыми правоотношениями.

Глава 1. Налоговые правоотношения.

1.1 . Понятие налоговых правоотношений.

Налоговое правоотношение – это вид финансового правоотношения, то есть общественное финансовое отношение, урегулированное нормами подотрасли (раздела) финансового права - налоговым правом, субъекты которого наделяются определенными правами и обязанностями, возникающими в связи с взиманием налогов.

Отношения в сфере налогообложения регламентируются исключительно нормами законодательства о налогах и сборах, тем более что правовая регламентация налоговых правоотношений с 1 января 1999 г. осуществляется в налоговой сфере не разрозненной совокупностью финансово-правовых норм, а «возглавляется» кодифицированным законодательным актом (Налоговым кодексом РФ), который комплексно унифицировал не только предмет правового регулирования налоговых отношений, но и установил особые юридические средства регулирования - установления и формы, касающиеся способов возникновения прав и обязанностей, средств юридического воздействия, способов защиты прав, процедурно-процессуальных форм и т.д.

О том, что налоговые правоотношения могут регламентироваться нормами иных отраслей права, а также иными отраслями законодательства, в НК РФ ничего не сказано, что, по мнению многих авторов, исключает возможность регламентации налоговых отношений иными нормами, которые не входят в состав законодательства о налогах и сборах, даже несмотря на то обстоятельство, что в подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ упоминается о неких «иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах». Таким образом, отношения в сфере налогообложения могут регламентироваться только законодательством о налогах и сборах, но никак не нормами, которые содержатся в иных нормативных актах, не отвечающих требованиям ст. 1 НК РФ.

1.2. Элементы налоговых правоотношений.

Налоговое правоотношение, как и любое другое правоотношение, состоит из следующих элементов: субъектов, объекта и содержания.

Основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему или внебюджетный государственный (местный) фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки, а обязанность компетентных органов - обеспечить уплату налогов. Невыполнение налогоплательщиками своей обязанности влечет за собой причинение материального ущерба государству, ограничивает его возможности по реализации функций и задач. Поэтому законодательство предусматривает строгие меры воздействия к лицам, допустившим такое правонарушение.

Субъективный состав . В налоговых правоотношениях участвуют различные субъекты: налогоплательщики (юридические и физические лица), органы Министерства по налогам и сборам, федеральные органы налоговой полиции, кредитные организации. В налоговых отношениях в определенных случаях участвуют и другие субъекты, например работодатели (юридические лица и предприниматели, действующие без образования юридического лица), при перечислении налогов, взимаемых с заработной платы своих сотрудников.

Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает данное правоотношение, - обязательный безвозмездный платеж (взнос), размер которого определяется в соответствии с установленными налоговым законодательством правилами.

Элементы налогообложения. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики (ст. 19 НК РФ) и следующие элементы налогообложения:

1) объект налогообложения (ст. 38 НК РФ);

2) налоговая база (ст. 53 НК РФ);

3) налоговый период (ст. 55 НК РФ);

4) налоговая ставка (ст. 53 НК РФ);

5) порядок исчисления налога (ст. 52 НК РФ);

6) порядок и сроки уплаты налога (ст. 57, 58 НК РФ).

В необходимых случаях при установлении налога в нормативно-правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (ст. 56 НК РФ).

Глава 2. Субъекты налоговых правоотношений, их права и обязанности.

2.1. Состав субъектов налоговых правоотношений.

Одной из сторон налоговых правоотношений выступают РФ, субъекты РФ, муниципальные образования в лице их органов, уполномоченных устанавливать налоги.

Второй стороной являются налогоплательщики без их персонификации, т.е. каждый имеющий общие и специальные признаки субъекта налога.

Согласно ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ);

5) государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты (сборщики налогов и сборов);

Характеристика налогового правоотношения дается в ст. 2 НК РФ, в соответствии с которой законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговое правоотношение представляет собой вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права. Следовательно, для него характерны все признаки финансового правоотношения, к которым, в частности, относятся следующие: 1) эти отношения складываются в процессе проведения финансовой деятельности, направленной на формирование, распределение, перераспределение и использование государственных и муниципальных фондов денежных средств, т.е. они носят распределительный характер; 2) их возникновение, изменение и прекращение непосредственно связаны с нормативными правовыми актами, поскольку субъекты финансового права сами не вправе устанавливать либо прекращать названные отношения; 3) финансовые правоотношения имеют денежный характер; 4) эти отношения имеют властный характер; 5) государство само непосредственно или в лице уполномоченных им субъектов выступает обязательной стороной названных отношений, что в сочетании с признаком властности свидетельствует об их властно-публичном характере.

Налоги выступают основным методом собирания денежных средств в процессе осуществления финансовой деятельности. Поэтому возникающие налоговые отношения неразрывно связаны именно с объективной необходимостью для любого государства осуществления данного вида деятельности как важнейшего инструмента достижения стоящих перед ним общесоциальных, публичных целей и задач.

Непременным участником налоговых правоотношений выступают государство или муниципальные образования в лице своих упол- номоченных органов. Так, отношения по установлению налогов, т.е. по определению сущностных элементов того или иного налога или сбора, возникают между органами законодательной (представительной) и исполнительной власти. Законодательством определены полномочия этих органов по разработке соответствующих законопроектов, их обсуждению и принятию.

Отношения по установлению и введению налогов и сборов возникают также между Российской Федерацией и ее субъектами, органами местного самоуправления. Это закреплено законодательно, в первую очередь, в ст. 71 и 72 Конституции РФ, а также в НК РФ.

Основными налоговыми отношениями из приведенного ранее перечня являются отношения по взиманию налогов и сборов, в которых государство в лице своих налоговых органов тоже выступает в качестве их непременного участника.

Налоговые органы - обязательный участник отношений и по осуществлению налогового контроля, а также привлечения к ответственности за допущенные налоговые правонарушения. В последних, кроме того, участвуют суд и правоохранительные органы.

В целом можно сказать, что для налоговых отношений, как и для иных финансовых отношений, свойственен публично-правовой характер; властный, имущественный (денежный), обязательственный характер.

В то же время налоговые правоотношения обладают и рядом специфических особенностей, которые отличают их от иных финансовых правоотношений. К ним могут быть отнесены следующие.

Налоговые правоотношения отличаются прежде всего сферой финансовой деятельности, поскольку к ним относятся отношения, как отмечалось ранее, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц,

привлечения к ответственности за совершение налогового правона-

§ 1. Понятие и виды налоговых правоотношений

Особая сфера возникновения и существования налоговых правоотношений обусловливает и некоторые особенности их субъект- но-объектного состава, например, участие налоговых органов, а так- же содержание как совокупности взаимосвязанных и взаимообусловленных прав и обязанностей сторон в названной сфере.

Налоговые правоотношения могут существовать лишь в правовой форме, т.е. «при наличии соответствующего закона, только в форме правоотношения»18, поскольку обязанность уплачивать налоги устанавливается только законодательно. Следовательно, правовая форма в данном случае является определяющей для возникновения, изменения или прекращения общественного отношения.

Более глубокому пониманию сущности данного явления способствует рассмотрение видов налоговых правоотношений.

В юридической литературе предлагаются различные классифицирующие признаки.

Взависимости от функций, выполняемых нормами права, принято различать регулятивные и охранительные налоговые правоотношения.

К первым могут быть отнесены отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов. Ко второму виду относятся, в частности, отношения по привлечению к налоговой ответственности.

По характеру налоговых норм они делятся на отношения материальные и процессуальные. Если отношения по поводу исчисления, уплаты налога или сбора, выполнения иных налоговых обязанностей относятся к материальным, то отношения, связанные с порядком назначения, проведения налоговых проверок, особенностей привлечения к налоговой ответственности, порядком обжалования актов налоговых органов и т.п., можно отнести к процессуальным.

По субъектному составу налоговые правоотношения можно подразделить на: 1) отношения, возникающие между РФ и субъектами РФ; между РФ и муниципальными образованиями; между субъектами РФ и муниципальными образованиями - к ним относятся отношения по поводу установления и введения налогов и сборов; 2) отношения между государством (муниципальными образованиями) в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, а также иными участниками налоговых правоотношений - по поводу взимания налогов и сборов, проведения налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности, а также обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Похарактеру межсубъектных связей ониделятся на отношения абсолютные и относительные. Под абсолютными правоотношениями в

" Финансовое право: Учебник / Под ред. В.В. Бесчеревных и С.Д. Цыпкина. М. 1967. С. 197.

теории права понимаются те, в которых точно определена лишь одна сторона. Например, отношения по установлению и введению налогов и сборов, в которых уполномоченный орган принимает соответствующий нормативный правовой акт, носящий обязательный характер для неопределенного числа субъектов. Относительными являются те правоотношения, в которых конкретные налогоплательщики выступают в качестве обязанных лиц, наделенных одновременно и соответствующими правами.

По цели они делятся на отношения основные и обеспечительные (сопутствующие). Традиционно основными считаются отношения по взиманию, уплате налога или сбора. В то же время отношения, возникающие по поводу постановки на налоговый учет, по проведению налоговых проверок и т.п. принято рассматривать как вспомогательные, обеспечивающие выполнение обязанностей налогоплательщиком, предусмотренных налоговым законодательством.

Более глубокому рассмотрению сущности налогового правоотношения способствует изучение его структуры, в которой также проявляются как общие, так и специфические черты налогового правоотношения как разновидности финансовых правоотношений.

Как и любое другое правоотношение, налоговое правоотношение имеет структуру, включающую следующие элементы: субъекты, объекты и содержание.

Под субъектами правоотношения понимаются лица, между которыми возникают юридические связи, взаимоотношения по поводу достижения соответствующих целей. К ним относятся, с одной стороны, государство, муниципальное образование в лице налоговых органов или их должностных лиц, а с другой стороны - налогоплательщики, плательщики сборов и иные обязанные лица. Объектом правоотношения является то, по поводу чего общественное отношение возникает. Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает налоговое правоотношение - налог, сбор, размер которого определяется установленными законодательством о налогах и сборах правилами, порядок их взимания, уплаты, осуществление в этой связи налогового контроля, привлечение к налоговой ответственности и обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.

Поскольку сфера возникновения всех налоговых правоотношений - финансовая деятельность государства по аккумулированию публичных доходов, то специфика этой области общественной жизни обуславливает следующие характерные черты налоговых правоотношений.

  • 1. Налоговые правоотношения возникают и функционируют в налоговой деятельности государства, то есть деятельности по образованию за счёт налоговых поступлений государственных и муниципальных фондов денежных средств в публичных целях.
  • 2. Налоговые правоотношения имеют имущественный характер. Они являются разновидностью финансовых отношений, в основе которых лежат имущественные и связанные с ними неимущественные отношения, имеющие публичный характер. Правовое регулирование налогообложения не может обойтись и без установления процедурно-процессуальных норм, на основе которых возникают и функционируют процессуальные (организационные) правоотношения. Но эти правоотношения производны от материальных налоговых правоотношений, они обеспечивают движение денежных средств от налогоплательщиков в казну государства и создают охранительный механизм в налоговой сфере.
  • 3. Налоговые правоотношения направлены на образование государственных и муниципальных фондов денежных средств.
  • 4. Обязательным участником и воздействующим субъектом является государство или муниципальное образование непосредственно или в лице компетентных органов. Налоговые правоотношения возникают только на основе правовых норм, установленных или санкционированных государством или (в пределах компетенции) муниципальным образованием. В этих правоотношениях государство и муниципальное образование выступает обязательным участником, которому принадлежит право-требование об уплате налогов. Таким образом, особенность налоговых правоотношений состоит не только в том, что в них участвует (в качестве стороны) государство или действующий от его имени уполномоченный орган, но и в том, что оно проявляет присущие ему властные функции в данном правоотношении.
  • 5. Для налоговых правоотношений характерно наличие третьей стороны при исполнении налоговой обязанности. Согласно статье 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Тем самым Кодекс допускает возможность участия в налоговых правоотношениях лиц, не являющихся налогоплательщиками, но обязанных исчислить налог, удержать его из дохода налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет. Такие лица согласно статье 24 НК РФ называются налоговыми агентами, и их наличие в качестве участников налоговых правоотношений обуславливает особенность последних.
  • 6. Налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются на основе норм налогового права.
  • 7. Налоговые правоотношения носят публичный характер.

С.И. Белова выделяет следующие признаки налоговых правоотношений:

  • 1. Налоговые правоотношения носят ярко выраженный государственно-властный императивный характер.
  • 2. Налоговое правоотношение возникает при обязательном участии соответствующего государственного органа - носителя полномочий государственно-властного характера.
  • 3. Налоговые правоотношения носят организационно-имущественный характер.
  • 4. Налоговые правоотношения - это общественные отношения, которые могут существовать только в правовой форме.
  • 5. Налоговые правоотношения возникают по инициативе любой из сторон. Однако согласие или желание второй стороны является во всех случаях обязательным условием их возникновения.
  • 6. Способ разрешения споров, возникающих между сторонами налоговых правоотношений. Такие споры разрешаются как в административном, так и судебном порядке.
  • 7. В случае нарушения одной из сторон требований норм налогового права она несёт ответственность не перед другой стороной, а непосредственно перед государством в лице его соответствующего органа или должностного лица.

На наш взгляд, вышеперечисленные признаки не являются исчерпывающими, но они позволяют отграничить налоговые правоотношения от иных общественных отношений, более чётко определить их место и роль в финансовой деятельности государства и правовой системе общества.

Виды налоговых правоотношений. Многообразие налоговых правоотношений позволяет провести определённую классификацию. В юридической литературе приводятся различные основания для классификации.

М.В. Карасёва по характеру налогово-правовых норм выделяет материальные и процессуальные правоотношения. По объектам налоговых правоотношений указанный автор выделяет имущественные и неимущественные отношения. По структуре юридического содержания налоговых правоотношений выделяются сложные и простые правоотношения.

Н.П. Кучерявенко предлагает налоговые правоотношения разделить на: общерегулятивные, конкретно-регулятивные, комплексные, охранительные.

А.И. Худяков выделяет материальные и организационные правоотношения, а также налоговые правоотношения активного типа и пассивного типа в зависимости от характера обязанности субъекта.

В.А. Яговкина по субъективному составу выделяет две группы налоговых правоотношений: первую группу составляют отношения, возникающие между Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации, между Российской Федерацией и муниципальными образованиями, а также между субъектами России и муниципальными образованиями по поводу установления и введения налогов и сборов. вторую группу, по мнению указанного автора, составляют отношения между государством в лице его органов и налогоплательщиками и иными участниками налоговых отношений.

Ю.А. Крохина предлагает следующую классификацию налоговых правоотношений.

1. В зависимости от служебной роли налоговых правоотношений в механизме налогово-правового регулирования они подразделяются на материальные и процессуальные.

Материальные налоговые правоотношения связаны с реализацией в практике финансовой деятельности материальных (имущественных) нормативных правовых предписаний и выражают налогово-правовой статус субъектов налогового права. Например, материальными следует считать правоотношения по исчислению налоговых ставок (статья 34631 НК РФ). В материальных правоотношениях субъективные права и обязанности направлены на получение конкретных имущественных благ.

Процессуальные налоговые правоотношения производны от материальных, возникают на основе процессуальных предписаний, предусматривают процессуальные права и обязанности субъектов налогового права, определённые процедуры проведения налогового контроля, разрешения налогово-правовых конфликтов, дел о налоговых правонарушениях и так далее.

2. В зависимости от выполняемых функций налоговые правоотношения подразделяются на регулятивные и охранительные.

Регулятивные налоговые правоотношения возникают на основе регулятивных норм права; обеспечивают функционирование правомерного поведения субъектов; имеют позитивный характер; служат средством упорядочения, закрепления и развития общественных отношений имущественного характера, связанных с формированием казны государства. Примерами регулятивных налоговых правоотношений являются отношения по установлению и введению налогов, их исчислению и уплате, получению инвестиционного налогового кредита, предоставлению информации налогоплательщику, соблюдению налоговой тайны и другие.

Регулятивные налоговые правоотношения могут быть подразделены на абсолютные и относительные.

Абсолютные налоговые правоотношения индивидуализированы только по одной стороне - той, у которой есть право-требование. Остальные субъекты обязаны не нарушать её право и исполнять возложенные на них обязанности. В абсолютных налоговых правоотношениях таким управомоченным лицом является государство или муниципальное образование. В правоотношениях такого рода управомоченному лицу в качестве обязательной стороны противостоит всякий и каждый субъект. Характерными примерами абсолютных налоговых правоотношений являются конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, право налоговых органов выявлять и пресекать налоговые правонарушения.

Относительные налоговые правоотношения наиболее характерны для налогового права. Такие правовые связи двусторонне индивидуализированы, в них уполномоченному лицу противостоит конкретно-определённый субъект с известным набором юридических обязанностей. Обычно в таких правоотношениях управомоченное лицо имеет право-требование, которому корреспондирует обязанность индивидуально-определённого субъекта. Например, отношения по постановке на налоговый учёт, уплате в бюджет или государственный внебюджетный фонд конкретно-определённых видов налогов, возврату из бюджета излишне уплаченного налога и так далее.

Регулятивные отношения подразделяются также на активные и пассивные.

Активные налоговые правоотношения выражают движение, динамику налогового права. Они складываются на основе обязывающих налогово-правовых норм и характеризуются тем, что активный центр налогового правоотношения находится в юридической обязанности.

Пассивные налоговые правоотношения выражают статическое состояние налогового права. Они складываются на основе управомочивающих и запрещающих норм и характеризуются тем, что их активный центр находится в субъективном праве.

Охранительные налоговые правоотношения направлены на реализацию разнообразных способов и средств государственной защиты и принуждения в налоговом праве. В рамках таких правоотношений применяются меры правовой защиты, предупреждения совершения налоговых правонарушений, ответственности за несоблюдение налогового законодательства и так далее. Охранительные налоговые правоотношения возникают на основе охранительных норм налогового права (например, главы 11, 16, 18 НК РФ); они возникают как на основе налоговых правонарушений, так и определённого рода событий и правомерных актов.

  • 3. В зависимости от юридических оснований, лежащих в основе возникновения, изменения или прекращения налоговых правоотношений выделяются правоотношения, складывающиеся и функционирующие на базе норм и принципов налогового права, правоприменительных актов, индивидуальных налогово-правовых актов и так далее.
  • 4. В зависимости от структуры юридического содержания налогового правоотношения выделяются:
    • - простые налоговые правоотношения;
    • - сложные налоговые правоотношения.
  • 5. В зависимости от объекта налогового правоотношения выделяются:
    • - имущественные налоговые правоотношения;
    • - неимущественные налоговые правоотношения.
  • 6. В зависимости от юридического характера взаимоотношений участников налогового правоотношения:
    • - вертикальные налоговые правоотношения;
    • - горизонтальные налоговые правоотношения.
  • 7. В зависимости от формы проявления налогового правоотношения:
    • - двусторонние налоговые правоотношения;
    • - многосторонние налоговые правоотношения.
  • 8. В зависимости от принадлежности налогового правоотношения к какому-либо налогово-правовому институту:
    • - отношения по поводу установления, введения, исчисления, уплаты налогов;
    • - налогово-учётные отношения;
    • - налогово-контрольные отношения;
    • - отношения по правовому регулированию конкретного налога
    • - другие налоговые отношения.

В результате изучения данной главы студент должен:

  • знать понятие и признаки налоговых правоотношений; структуру и состав налоговых правоотношений; значение юридических фактов как оснований возникновения, изменения или прекращения налоговых правоотношений;
  • уметь ориентироваться в структуре налоговых правоотношений;
  • владеть совокупностью методологических приемов анализа правовых последствий юридических фактов.

Понятие и признаки налоговых правоотношений

В юридической науке налоговые правоотношения определяются как вид общественных отношений, урегулированных нормами налогового права.

Налоговые правоотношения – это охраняемые государством общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения, которые представляют собой социально значимую связь субъектов посредством прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права.

По своей правовой природе, сущности и значению эти правовые отношения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера, состоящие из следующих составных частей (представляющие собой совокупность следующих правовых отношений):

  • 1) властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
  • 2) правовых отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов (их также называют "налоговые обязательственные отношения");
  • 3) отношений, возникающих в процессе заключения и исполнения налоговых договоров (налоговые договорные отношения);
  • 4) правовых отношений, возникающих в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства {налоговые контрольные отношения);
  • 5) правовых отношений, возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров;
  • 6) правовых отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (налоговые деликтные отношения).

Обращаясь к рассмотрению вопроса о существенных признаках налоговых правоотношений, в первую очередь необходимо указать на низкую степень изученности этой проблематики в теории налогового права. В российской юридической науке этот вопрос специально не исследовался. Вместе с тем проблема признаков налоговых правоотношений затрагивалась во многих работах попутно с рассмотрением других вопросов теории финансового права. При этом различными учеными выделяются и обосновываются следующие признаки.

Во-первых, многие исследователи акцентируют внимание на публично-правовом и (или) властном характере налоговых правоотношений, дополняя эту характеристику тезисом о возможности существования таких правоотношений только в сфере налогообложения. Однако большинство вопросов по этой теме являются в настоящее время дискуссионными.

Например, рассматривая финансовые правоотношения, Е. А. Ровинский, а затем и Н. И. Химичева отмечали, что все финансовые, в том числе и налоговые, правоотношения возникают в процессе перераспределения национального дохода и имеют денежный характер. При этом особенностью таких правоотношений является то, что одной из сторон в них всегда выступает государство или уполномоченный орган. Поэтому такие отношения характеризовались ими как государственновластные имущественные (денежные) отношения .

На таких же позициях находится и И. И. Кучеров, который указывает, что рассматриваемые правоотношения "носят публичный характер" и при этом "имеют место исключительно в сфере налогообложения" .

Вместе с тем более точной нам представляется точка зрения Д. В. Винницкого, который подчеркивает, что "налоговые отношения – это отношения собственности в сфере распределения бремени публичных расходов (перераспределения материальных благ)" . При этом публичный характер таких отношений проявляется в том, что в качестве одной из сторон в ней участвуют публичные субъекты. Однако властный характер налоговых правоотношений, по мнению Д. В. Винницкого, не следует переоценивать. В частности, он пишет, что "хотя налоговые отношения (как и другие публично-правовые отношения) немыслимы вне правовой формы (т.е. иначе, как правоотношения), все- таки властность характеризует именно их правовую форму, а нс фактическое содержание" .

Положение, согласно которому налоговое право (как и административное) активно использует в составе своего методологического аппарата метод властных предписаний (или, как его иначе называют, метод публично-правового регулирования), является в современной российской юридической науке общепризнанным. Однако нельзя отчасти не согласиться с мнением Д. В. Винницкого о том, что "для указанного утверждения нет оснований" .

Аргументируя свою позицию, ученый приводит следующие доводы. Сущность властности выражается в том, что решение любого вопроса (например, издание акта управления) и возникновение на этой основе правового отношения "осуществляется волей одной стороны" . Однако, по мнению Д. В. Винницкого, такая схема регулирования для налогового права не характерна. Для подтверждения такого вывода он рассматривает некоторые аспекты центральной (базовой по его терминологии) налогово-правовой конструкции – налогового обязательственного отношения . Отмечается, что обязанность но уплате налога имеет две фундаментальные предпосылки: во-первых, закрепление оснований ее возникновения и детальной модели ее осуществления в законе (акте представительного органа власти); во-вторых, наличие экономического основания (объекта налогообложения), с которым налоговое законодательство связывает возникновение указанной обязанности (ст. 38 и другие статьи ПК). Органы государственной власти, участвующие в налоговом отношении, не только не способны административным распоряжением (актом) "породить" налоговую обязанность у противостоящих им субъектов, но они, за редчайшими исключениями, не наделены даже полномочиями на то, чтобы прекратить или изменить ее содержание после того, как упомянутая обязанность уже возникла (см., например, п. 3 ст. 44 НК и др.). Таким образом, по мнению Д. В. Винницкого, ограничение форм проявления автономии воли субъектов налогового права не означает подчинение воли одних субъектов налогового права властным волеизъявлениям других (в отличие, например, от некоторых иных публичноправовых отраслей: административного, в значительной степени бюджетного права). Напротив, рассматриваемая черта, как правило, предполагает всеобщее подчинение воли всех без исключения налогово-правовых субъектов общей модели отношения, закрепленной и детально регламентированной налоговым законом .

Представляется, что указанные выше доводы Д. В. Винницкого могут быть уточнены нами с учетом ряда обстоятельств, характеризующих метод государственного воздействия на участников налоговых отношений. Ведь властность присуща общественным отношениям, правовое регулирование которых характеризуется применением императивного, а не диспозитивного метода регулирования. Поэтому для ответа па вопрос, является ли властность отличительной чертой налогового правоотношения, нам представляется необходимым исследовать вопрос о том, соответствует ли указанному критерию безусловной императивности метод налогового права.

Между тем большинство исследователей отмечают, что помимо традиционного для финансового права метода властных предписаний, налоговое право характеризуется определенными особенностями – использованием и диспозитивного метода нравоного регулирования. Например, И. И. Кучеров пишет, что такие специфические черты налогового права проявляются в налоговых договорных отношениях, в частности по поводу заключения договоров об инвестиционном налоговом кредите (ст. 66–67 НК) . С указанной позицией согласны Ю. А. Крохина , О. В. Староверова , Н. А. Шевелева, О. А. Ногина, М. В. Кустова и др.

Более того, нам представляется необходимым добавить, что перечисленными случаями примеры использования диспозитивного метода в налоговом праве вовсе не ограничиваются. Например, диспозитивность присутствует в нормах налогового законодательства, регулирующих отношения по переходу на новый налоговый режим и выбору объекта налогообложения при УСН, порядку ведения и выбору регистров налогового учета, п. 1 ст. 26 НК дозволяет субъектам налогового права участвовать в налоговых правоотношениях лично или через представителей и в других случаях.

Однако в целом в финансово-правовой литературе преобладает позиция, согласно которой методом налогового права выступает метод властных предписаний (императивный, командно-волевой), поскольку "государство самостоятельно устанавливает процедуру установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отношений" , а использование диспозитивного метода незначительно (но все же его наличие в регулировании налоговых отношений признается).

На первый взгляд такое утверждение кажется абсолютно бесспорным. Не случайно в большинстве работ по финансовому и налоговому праву в той или иной форме указывается, что в основе юридического режима налогового права (как и у финансового и административного права) – фундаментирован принцип: "все что не разрешено, то запрещено", традиционно присущий административному и финансовому (публичному) праву. Однако возьмемся утверждать, что это не так. Ведь глубинным отличием налогового права от других отраслей, тяготеющих по отраслевому методу к административному и государственному праву, в любом демократическом государстве является его нахождение на острие публичных и частных интересов. В чем же это конкретно проявляется применительно к юридическому режиму регулирования налоговых отношений?

Представляется, что в условиях признания неприкосновенности права частной собственности, но необходимости его ограничения в общих (публичных) целях посредством налогообложения, неминуем отход от административного (или, как он может быть также назван, публично-правового, императивного и т.д.) метода воздействия государства на налогоплательщиков и иных частноправовых участников налоговых отношений. В Российской Федерации указанная тенденция проявляется в наличии среди принципов налогового права презумпции толкования в пользу налогоплательщиков всех неустранимых сомнений и неточностей законодательства о налогах и сборах. Эта презумпция закреплена в п. 7 ст. 3 НК и сформулирована следующим образом: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Таким образом, наличие этого, по сути центрального, но недооцениваемого в финансово-правовой науке принципа налогового права означает: все, что законодателем прямо (несомненно, непротиворечиво и ясно) не запрещено, для частноправовых субъектов налогового права (налогоплательщиков, плательщиков сборов ) разрешено. Следовательно, юридический режим налогового права характеризуется наличием в его основе принципа: "все, что прямо нс запрещено, то разрешено", который является частноправовым и согласно общепризнанной доктрине права присущ только отраслям цивилистического профиля. Указанное обстоятельство, резко выделяя налоговое право из публично-правовых отраслей, и позволяет утверждать, что тезис о властном характере налоговых правоотношений требует пересмотра.

В связи с изложенным представляется недостаточно аргументированной позиция В. И. Гуреева, который также рассматривает властный (императивный) характер как важнейший (главный) признак общественных отношений в сфере налогообложения. В частности, он указывает, что конкретные налоговые имущественные отношения строятся как властные отношения по изъятию части доходов (имущества) у юридических и физических лиц (налогоплательщиков) для обеспечения федерального, региональных и местных бюджетов .

Во-вторых, в числе отличительных черт налоговых правоотношений в литературе отмечается их имущественный и (или) организационный характер.

Например, Р. О. Халфина называет характерной чертой налоговых и финансовых отношений имущественный и организационный элементы. При этом она отмечает, что соотношение имущественного и организационного элементов в различных отношениях, регулируемых налоговым правом, не всегда одинаково. В некоторых налоговых отношениях организационный элемент настолько доминирует, что фактически вытесняет имущественный . С. Д. Цыпкин также указывал, "что налоговые правоотношения имеют имущественный характер – выполнение налогового обязательства означает передачу в распоряжение государства определенных денежных средств. Поэтому невыполнение обязательства, нарушение его влечет за собой причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов" . С приведенной выше точкой зрения согласны В. В. Витрянский, С. Г. Пепеляев, С. А. Герасименко, М. В. Карасева. При этом С. Г. Пепеляев пишет, что "налоговые отношения являются имущественными, как и гражданско-правовые отношения" . В свою очередь, Д. В. Винницкий определяет налоговые отношения как организационно-имущественные. Ученый делает вывод, что "содержание имущественных отношений, регулируемых налоговым нравом, напротив, с одной стороны, проявляет себя в законном ограничении права собственности субъектов частного права (физических лиц, организаций). С другой стороны, имущественные отношения, регулируемые налоговым правом, – это отношения по формированию публичной собственности" . Напротив, М. В. Кустова указывает, что "налоговые правоотношения могут быть отнесены к организационным (процесс осуществления налогового контроля налоговыми органами, привлечения к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений) и организационно-имущественным отношениям, поскольку являются правовой формой выражения организуемого государством в односторонне-властном порядке перераспределения в свою пользу или в пользу муниципальных образований части внутреннего валового продукта" .

Помимо рассмотрения отдельных существенных черт налоговых правоотношений в ряде работ даны развернутые системы признаков таких правоотношений. Так, И. И. Кучеров указывает, что "налоговые правоотношения имеют следующие отличительные признаки:

  • – имеют место исключительно в сфере налогообложения;
  • – возникают, прекращаются и изменяются на основе норм налогового права;
  • – носят публичный характер;
  • – складываются по поводу денежных средств;
  • – обязательной стороной в них выступает государство (муниципальное образование) в лице налоговых или финансовых органов" .

Здесь же необходимо специально указать на позицию по рассматриваемому вопросу С. Г. Пепеляева. Указывая, что "налоговые отношения являются обязательственными (суть есть – односторонняя обязательственность)", он вслед за М. В. Карасевой замещает понятие "налоговое правоотношение" термином "налоговая обязанность". При этом указывается, что сутью такого обязательства является уплата налога: "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы" (ст. 57 Конституции РФ). Таким образом, С. Г. Пепеляев выделяет следующие существенные признаки налоговых правоотношений (именуя их признаками налогового обязательства): "Налоговое обязательство является относительным (субъективная определенность), т.е. имеет строго определенный состав участников. Платеж налога всегда проводится адресно. Налоговое обязательство – правоотношение активного типа. Налогоплательщик обязан совершить действие – заплатить налог, а налоговый орган имеет право требовать выполнения этой обязанности. Налоговое обязательство является целенаправленным. Налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов субъектов публичной власти. Налоговое обязательство является гарантированным. Побуждением к его выполнению выступают санкции, установленные законодательством. <...> Налоговому обязательству присуще только положительное содержание" . М. В. Карасева считает налоговое правоотношение разновидностью финансового правоотношения (ибо налоговое право является подотраслью финансового права). В связи с этим, по ее мнению, признаки финансового правоотношения и налогового в основных чертах сходны. При этом М. В. Карасева выстраивает систему признаков налогового правоотношения следующим образом:

во-первых, налоговое правоотношение возникает и развивается исключительно в сфере налоговой деятельности государства и муниципальных образований;

во-вторых, налоговое правоотношение является формой реализации публичных интересов, в связи с чем оно должно рассматриваться как публично-правовое отношение (это определено тем, что налоговое правоотношение возникает на основе нормы налогового права, которая, как уже отмечалось, является средством реализации интересов всего общества);

в-третьих, налогово-правовое отношение является, в сущности, отношением экономическим;

в-четвертых, одной из характерных черт налогового правоотношения является его имущественный характер;

в-пятых, налоговое правоотношение является властеотношением .

А. В. Брызгалин выделяет две особенности (признаки) налоговых правоотношений:

во-первых, они возникают в процессе деятельности государства и муниципальных образований по установлению и взиманию налогов;

во-вторых, такие правоотношения состоят из двух групп отношений: общих и специальных. При этом, по мнению ученого, общие налоговые правоотношения "возникают между налогоплательщиками и государством (муниципальным образованием) по поводу исполнения налогового обязательства налогоплательщика и имеют денежный характер. Вторые возникают в процессе реализации налогового обязательства налогоплательщика перед государством между плательщиком налогов и налоговыми органами, банками и т.д." .

Таким образом, как уже указывалось, для определения содержания понятия "налоговое правоотношение" необходимо исследовать и выявить характерные черты правоотношений, формирующихся в сфере налогообложения. На основании проведенного анализа представляется возможным утверждать о наличии определенных отличительных особенностей налоговых правоотношений, которые могут служить основой для их отграничения от других видов правоотношений. Естественно, что эти особенности обусловлены прежде всего той сферой, в которой они возникают, изменяются и прекращаются, – сферой налогообложения, в которой государство реализует одну из своих важнейших функций. Причем они достаточно существенны, так как оказывают на природу налоговых правоотношений определяющее влияние. При этом не стоит забывать, что налоговое правоотношение является разновидностью правового отношения, а значит, ему присущи все те существенные признаки, которые характерны для правоотношения вообще.

Такие отличительные особенности, выступающие признаками налогового правоотношения, могут быть системно сформулированы нами следующим образом.

  • 1. Налоговое правоотношение представляет собой урегулированное нормами налогового права общественное отношение, которое возникает и развивается исключительно в сфере налогообложения (налоговой деятельности государства и муниципальных образований).
  • 2. Налоговое правоотношение является формой реализации публичных интересов, в связи с чем оно должно рассматриваться как публично-правовое отношение. Последнее обусловлено тем обстоятельством, что налоговое право обеспечивает публичные интересы и реализацию государственных функций и задач.
  • 3. Налоговые правоотношения являются сложносоставными и состоят из трех типов правоотношений: имущественных, организационных и смешанных (организационноимущественных). При этом различия указанных типов налоговых правоотношений могут быть очерчены следующим образом. Основной целью имущественных налоговых правоотношений является удовлетворение публичных финансовых потребностей (бюджетных интересов). Примером налоговых правоотношений такого типа могут выступать отношения но исполнению обязанности по уплате налогов (сборов). Организационные налоговые правоотношения возникают в процессе налогового администрирования и направлены на обеспечение эффективности налогообложения. Таким образом, возможно утверждать, что по отношению к имущественным налоговым правоотношениям они носят вспомогательный, обеспечительный характер. Примером таких организационных налоговых правоотношений могут выступать отношения по поводу постановки на налоговый учет налогоплательщиков и отдельных объектов налогообложения. Кроме того, необходимо выделять налоговые правоотношения смешанного типа, которые содержат и имущественную, и организационную составляющую. Примером таких смешанных (имущественноорганизационных) налоговых правоотношений могут выступать общественные отношения в сфере налогового контроля, а равно привлечения к ответственности за совершение отдельных видов налоговых правонарушений.
  • 4. Налоговое правоотношение характеризуется юридическим неравенством сторон и является властеотношением (отношением власти-подчинения). При этом необходимо отметить, что помимо вертикальных отношений в сфере налогообложения возникают и горизонтальные налоговые правоотношения между физическими лицами (организациями) и между государственными органами. Для уяснения содержания этой особенности налоговых правоотношений необходимо привести следующие примеры. В соответствии п. 3 ст. 32 НК налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления определенных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Аналогичная обязанность для органов внутренних дел предусмотрена п. 2 ст. 36 НК. Также органы внутренних дел полномочны по запросу налоговых органов участвовать в выездных налоговых проверках. В соответствии с п. 4 ст. 30 НК налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК и иными нормативными правовыми актами РФ.

Налоговые органы, таможенные органы и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач (п. 3 ст. 82 НК). ФНС России и ФТС России и их органы при выполнении возложенных на них задач могут осуществлять проверки участников внешнеэкономической деятельности, лиц, осуществляющих деятельность в области таможенного дела, и лиц, осуществляющих оптовую или розничную торговлю ввезенными товарами, либо по предварительному согласию привлекать в этих целях в качестве экспертов сотрудников таможенных и налоговых органов. В случае необходимости федеральные органы исполнительной власти могут создавать совместные рабочие группы из представителей заинтересованных подразделений для эффективного решения стоящих перед ними задач.

5. Налоговые правоотношения характеризуются особым составом участников. Например, налоговые правоотношения можно поделить на отношения между частным и публичным субъектом, между частными субъектами, между публичными субъектами . Однако большинство авторов считают, что налоговые правоотношения возникают между субъектом публичного права, с одной стороны, а с другой – частного .

Так, М. В. Кустова утверждает, что действующее законодательство не содержит достаточных оснований для утверждения о возможности возникновения налоговых отношений без участия, выражающего публичную волю субъекта. В частности, по ее мнению, не усматривается налоговой природы отношений, складывающихся между налогоплательщиком и удерживающим налог из его средств работодателем. Содержание объема прав и обязанностей налогоплательщика и выступающего в роли налогового агента работодателя не зависит от их воли и определяется исключительно государством в односторонне-властном порядке. И, что особенно важно, налоговый закон не предполагает возможности взаимных требований налогоплательщика и агента именно по поводу соблюдения предписаний налогового закона. Так, налогоплательщик, пишет М. В. Кустова, не может понудить налогового агента принять во внимание документы, подтверждающие его право на налоговую льготу. Это уполномочен сделать налоговый орган по требованию налогоплательщика .

Однако нам представляется возможным не согласиться с данной точкой зрения. В п. 3 ст. 218 НК установлено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, давать объяснения эксперту (п. 7 ст. 95 НК).

  • 6. В налоговых правоотношениях одной из сторон всегда является публично-правовой участник (орган налогового администрирования – специально уполномоченный орган исполнительной власти). А это означает, что, несмотря на то что в правовых отношениях подобного рода практически могут участвовать различные субъекты, в них всегда имеется обязательная сторона (публичная).
  • 7. Налоговые правоотношения могут возникать по инициативе любой из сторон. Наличие правомочий, предоставляемых налогово-правовой нормой, либо возложение ею же определенных обязанностей – единственное условие, при соблюдении которого каждый, кто функционирует в сфере налогообложения, может быть инициатором возникновения либо прекращения налогового правоотношения. Это означает, что налогово-правовые отношения могут возникать по инициативе любой из сторон: исполнительных органов и их должностных лиц, физических лиц, нс являющихся предпринимателями, организаций, индивидуальных предпринимателей и т.д.

Особенностью же их является то, что возникать они могут, в отличие, например, от гражданско-правовых отношений, вопреки желанию или согласию второй стороны. При этом чаще всего это происходит вопреки согласию и желанию налогоплательщика (например, ст. 69 НК), однако в ряде случаев – вопреки согласию налогового органа (например, ст. 145 НК).

Поэтому здесь необходимо особо подчеркнуть, что вопрос об инициативе, желании участников правоотношений дискуссионен и недостаточно изучен юридической наукой. Как верно указывает Д. В. Винницкий, правовая инициатива субъектов, как правило, трактуется как правовой принцип , но в других случаях понимается в качестве характеристики метода правового регулирования или рассматривается лишь в связи с проблемой соотношения императивных и диспозитивных правовых норм без конкретной квалификации этого юридически значимого явления. Дискуссионной является и сущность инициативы. Одни ученые определяют ее как возможность выбора контрагентов и объектов правоотношения , другие – как возможность самостоятельно вызывать возникновение правоотношения .

При этом рассматриваемая особенность налогового правоотношения предопределена непременным участием в отношениях в сфере налогообложения публично-правового субъекта (исполнительного органа, должностного лица). Причем соответствующие налогово-правовые нормы прямо предписывают ему совершение таких действий, которые влекут за собой возникновение конкретных налоговых правоотношений. Этот субъект обязан по своей инициативе и своими действиями создавать подобное юридическое последствие, не вступая при этом в договорные связи с другой стороной. Для него подобные действия являются мерой не возможного, а обязательного поведения. Например, таковы положения ст. 46, 47, 87, 93, 94 НК. Например, согласно ст. 69 НК налоговый орган направляет требование налогоплательщику при наличии у него недоимки. Другая статья (ст. 46 НК) устанавливает, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно, путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа.

В свою очередь, в отношении частноправового субъекта (налогоплательщика, налогового агента) возможность выступать инициатором вступления в налоговое правоотношение предусматривается положениями ст. 145, подп. 1, 5, 6, 12 п. 1 ст. 21 НК. Так, в соответствии со ст. 145 НК организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для вступления в такое налоговое правоотношение по предоставлению освобождения от уплаты НДС указанные лица представляют в налоговые органы соответствующие письменное уведомление и документы.

Налогоплательщики могут вступать с налоговыми органами в отношения по поводу получения по месту своего учета от налоговых органов бесплатной информации (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК).

Еще один пример налоговых правоотношений, возникающих по инициативе частноправового субъекта, приводит в одной из своих работ М. В. Карасева. Она указывает, что в налоговом праве некоторые виды субъектов, выступающих в качестве налогоплательщиков, в значительной степени сами могут инициировать правоотношения. Так, они вправе обращаться в финансовые органы за предоставлением отсрочек .

Кроме того, нам представляется необходимым подчеркнуть и возможность возникновения налоговых правоотношений по инициативе обеих сторон (это, как правило, отношения по поводу налогового договора и иные горизонтальные налоговые отношения). В законодательстве возможность существования таких налоговых правоотношений предусматривается в ст. 64, 66 и 346.11 НК. Между тем в настоящее время в финансово-правовой науке возможность возникновения налоговых правоотношений по инициативе обеих сторон не рассматривается.

  • 8. При возникновении в ходе налогового правоотношения налогового спора для его разрешения по выбору частноправового субъекта отношений (например, налогоплательщика) применяется административный и (или) судебный порядок.
  • 9. В ходе налоговых правоотношений для реализации материальных норм налогового права применяются налогово-процессуальные нормы как позитивного (регулятивного), так и налогово-деликтного характера.
  • 10. Налоговое правоотношение характеризуется наличием принципа, установленного п. 7 ст. 3 НК: "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика". В этом проявляется особое положение частноправового субъекта во властных правоотношениях в случаях наличия дефекта воли законодателя. По сути, это закрепление частноправового принципа "все, что не запрещено, то разрешено" в сфере публичных правоотношений.

Косвенно с таким выводом согласен и Д. В. Винницкий, когда пишет: "...Правомерность действий физических лиц и организаций, участвующих в налоговых отношениях, определяется, как правило, по... принципу (“разрешено все, что прямо не запрещено законом”). Законность же действий и решений государственных органов, органов местного самоуправления, обладающих властными полномочиями в налоговых отношениях и участвующих в них, определяется на основе анализа их компетенции по прямо нротивоноложному принципу (“запрещено все, что прямо не разрешено законом”). Таким образом, сочетание общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования в налоговых отношениях вызвано особым субъектным составом этих отношений"

Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах (налоговые отношения), являются разновидностью финансовых отношений и, зафиксированные в системе правовых актов обычаев делового оборота и общеправовых принципов, составляют налоговое право, которое является подотраслью (частью) финансового права.

Отношения, регулируемые НК РФ, относятся в финансовым правоотношениям и отражают регулятивные и охранительные функции права, реализуемые в области налогообложения.

Основные функции:

– конституционная;

– координирующая;

– фискальная;

– стимулирующая;

– контрольная;

– межотраслевая;

– правовая;

– внешнеэкономическая.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговое правоотношение – это общественное отношение, возникающее на основе реализации норм налогового права.

Ориентируясь на действующее налоговое законодательство, концепцию НК РФ, можно выделить несколько типов отношений, регулируемых налоговым правом. К ним относятся отношения между:

– субъектами государственной власти, находящимися на различном уровне, выступающими носителями полномочий по реализации совместной компетенции Федерации и ее субъектов в области налогообложения;

– государственными органами по налоговому регулированию и контролю и налогоплательщиками при определении налогооблагаемой базы и экономической эффективности по конкретному виду налога;

– различными видами налогоплательщиков и органами налогового регулирования и контроля при реализации прав и обязанностей этих участников налоговых правоотношений;

– налогоплательщиками и органами налогового регулирования и контроля, связанные с определением сроков, места, источника получения доходов;

– налогоплательщиками и органами налогового регулирования и контроля по исполнению налоговых обязанностей;

– субъектами налогового контроля (органами исполнительной власти) и налогоплательщиками по осуществлению налогового контроля;

– налоговыми органами и их должностными лицами и налогоплательщиками по порядку обжалования действий или бездействия налоговых органов;

– органами уголовного и административного судопроизводства и налогоплательщиками – нарушителями налогового законодательства в производстве по делам о налоговых нарушениях, а также отношения в области применения мер ответственности со стороны налоговых и судебных органов, органов государственной власти и местного самоуправления за нарушение норм налогового законодательства.

Классификация:

1) по основным функциям права:

а) Регулятивные правоотношения составляют основную массу отношений в сфере правового регулирования налогообложения. Они обеспечивают реализацию регулятивной функции права:

– абсолютные это те, в которых уполномоченному лицу противостоит не всякий, а вполне определенный субъект, обязанный совершать или не совершать определенные действия,

– относительные – лицу противостоит совершенно определенное обязанное лицо.

б) Охранительные налоговые правоотношения выполняют вспомогательную роль по отношению к регулятивным, возникают в связи с нарушением налогово-правовой нормы и основываются на санкции налогово-правовой нормы.

2) По характеру налогово-правовых норм: материальные и процессуальные;

3) На основании особенностей их объекта: имущественные и неимущественные;

4) По структуре их юридического содержания: простые и сложные.

7.2. Структура налоговых правоотношений. Объект налоговых правоотношений

Элементами структуры налогового правоотношения является:

– субъекты

– юридическое содержание, т. е. права и обязанности субъектов.

Субъекты налоговых правоотношений – лица, участвующие в конкретном правоотношении и являются носителями прав и обязанностей.

Классификация субъектов налоговых правоотношений:

1. По способу нормативной определенности:

– зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений;

– не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.

2. По характеру фискального интереса:

– частные субъекты;

– публичные субъекты.

3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений:

– имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях;

– не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

НК РФ фиксирует понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9), к числу которых относятся:

– налогоплательщики – организации и физические лица;

– налоговые агенты;

– налоговые органы;

– таможенные органы;

– сборщики налогов и сборов – государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов;

– финансовые органы;

– органы государственных внебюджетных фондов;

– иные уполномоченные органы – органы, наделенные компетенцией относительно решения вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ.

Объект правоотношения не включается в его структуру; он находится за рамками налогового правоотношения. Объекты налоговых правоотношений могут быть подразделены на две группы: отделимые и неотделимые от материального содержания правоотношения.

Отделимые объекты – это такие, которые с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анализа налоговых норм и существуют как явления (предметы) окружающего нас мира.

Неотделимые объекты – те, которые не зафиксированы в нормах налогового права, а могут быть выделены лишь в процессе научного абстрагирования и представляют собой результат деятельности субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания.

К отделимым объектам налоговых правоотношений относятся:

– налоги;

– налоговый кредит;

– инвестиционный налоговый кредит;

– штрафы, недоимки, пени;

– отсрочки и др.

К неотделимым – налоговый контроль как явление, представляющее собой результат деятельности налоговых органов, осуществляющих его в ходе налогово-контрольного правоотношения.

7.3. Юридические факты в налоговом праве

Всякое правоотношение связано с юридическими фактами.

Юридические факты в налоговом праве выполняют свою главную функцию – обеспечивают возникновение, изменение и прекращение правовых отношений.

Функции юридических фактов:

– значимого элемента налогово-правового регулирования;

– активную информативную, которая связана с предварительным воздействием норм права на общественные отношения;

– стимулирующая, т. е. юридические факты стимулируют субъекта налогового права к тем видам деятельности, которые социально необходимы, значимы, полезны для субъекта.

Классифицируются юридические факты на:

а) юридические действия – это волевое поведение людей, внешнее выражение воли и сознания граждан, воли организаций и общественных образований. Они делятся на правомерные действия и неправомерные действия. В свою очередь правомерные действия делятся на:

– юридические поступки – действия, приводящие к юридическим последствиям независимо от намерений лица;

– юридические акты – действия, совершаемые с намерением породить юридические последствия: правовые акты индивидуального регулирования и прочие акты волеизъявления субъектов финансового права.

Акты индивидуального регулирования могут быть подразделены на налогово-правовые и прочие.

Среди налогово-правовых актов индивидуального регулирования главное место занимают субординационные акты, что обусловлено жестким методом финансово-правового регулирования.

Координационные налогово-правовые акты индивидуального регулирования являются результатом выработки сторонами соглашения, соответствующего нормам права и отражающего их волю.

К правомерным юридическим действиям (как основаниям развития налоговых правоотношений) могут быть отнесены и прочие акты волеизъявления субъектов налогового права. Среди них, главным образом, заявления, которые согласно законодательству должны подать субъекты налогового права для получения налоговых отсрочек, инвестиционного налогового кредита, а также налоговая декларация.

В числе правомерных юридических фактов, с которыми связывается движение финансовых правоотношений, можно назвать и такие правомерные действия, как юридические поступки. Они характеризуются тем, что приводят к юридическим последствиям независимо от намерений лица.

б) юридические события – это обстоятельства, не зависящие как юридические факты от воли людей: относительные и абсолютные события.

Относительные события – это явления, вызванные деятельностью человека, но выступающие, независимо от причин, их породивших.

Абсолютные события – это обстоятельства, которые не вызваны волей людей и не выступают в какой-либо зависимости от нее.

К юридическим фактам-событиям, вызывающим движение финансовых правоотношений, должны быть отнесены и сроки.

Так, истечение срока, на который налогоплательщику предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты налога (ст. 64 НК РФ), является юридическим фактом, который изменяет финансовое правоотношение по уплате налога.