Представительские расходы в течение отчетного налогового периода. Нужно ли платить налог на прибыль

В целях развития бизнеса, заключения выгодных договоров и укрепления долгосрочного сотрудничества с партнерами организациям все чаще приходится затрачивать денежные средства на проведение разного рода мероприятий. Можно ли такие затраты признать представительскими расходами и учесть их в целях налогообложения прибыли? Насущная проблема оформления затрат как представительских состоит в том, что такие расходы нужно экономически обосновать и подтвердить документально. Арбитражная практика исходит из критериев пределов разумного возмещения представительских расходов в широком диапазоне судейского усмотрения. Какие документы подтвердят тот факт, что произведенные организацией расходы - представительские, чтобы в дальнейшем избежать претензий со стороны налоговых органов?

рупные компании уделяют серьезное внимание организации встреч и переговоров со своими партнерами по бизнесу. В обычаях делового оборота укоренилась практика проведения различных презентаций и официальных приемов для своих постоянных и потенциальных клиентов.

1. Что сказано в Налоговом кодексе РФ

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, то есть расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 указанной статьи.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся затраты налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание:

• представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
• участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся, в частности, расходы:

• на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для названных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• на буфетное обслуживание во время переговоров;
• на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам могут быть отнесены затраты организации, осуществленные в рамках договора консультационных услуг

Например, по одному из споров суд квалифицировал в качестве представительских расходов затраты на проведение переговоров между представителями общества и иностранной фирмы по вопросам делового сотрудничества в рамках договора на оказание консультационных услуг (реструктуризация операционной

деятельности, изменение организационной структуры с целью повышения эффективности, сокращения затрат и развития производства). Позиция арбитражного суда отражена в постановлении ФАС СЗО от 27.01.2006 N А42-8823/04-28 .

Следует обратить внимание на то, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Таким образом, представительские расходы относятся к так называемым нормируемым затратам.

Согласно подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.

2. Анализ общих требований, предъявляемых
к расходам

Теперь проанализируем основные критерии, которым должны удовлетворять любые расходы в налоговом учете. Эти критерии прописаны в п. 1 ст. 252 НК РФ, где сказано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Расходы должны быть обоснованными

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Произведенные расходы организации оформляются должным образом

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

• документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;
• документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как показывает практика, арбитражные суды разрешают организациям учитывать экономически обоснованные и документально подтвержденные представительские расходы. Так, по одному из дел суд установил, что спорные расходы по командировке понесены обществом в связи с участием генерального директора в инициированном правительством Республики Башкортостан деловом визите официальной делегации и представителей предприятий республики в города Санкт-Петербург и Калининград с целью посещения находящихся там организаций и проведения переговоров с их руководством. Тема визита была непосредственно связана с производственной деятельностью общества. Позиция арбитражного суда отражена в постановлении ФАС УО от 26.04.2007 N Ф09-2970/07-С2 .

Когда представительс -кие расходы экономически целесообразны?

Рассмотрим ситуации, в которых арбитражные суды признавали представительские расходы организации экономически обоснованными.

Так, по одному из арбитражных споров суд указал, что расходы общества соответствуют критериям, установленным подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ и п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть связаны с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества, подтверждены и экономически обоснованны. Проводимые приемы представителей авиапредприятий — контрагентов общества направлены как на исполнение текущих обязательств по заключенным контрактам, так и на дальнейшее продолжение сотрудничества, при этом на заводские испытания приглашались как конкретные заказчики, так и представители других авиакомпаний (постановление ФАС СЗО от 21.06.2007 N А56-10798/2006 ).

Документальное подтверждение официального визита

Разрешая другой налоговый спор по существу, суд отметил, что официальный характер проводимых мероприятий подтверждается приказами о командировании, в которых устанавливается цель поездки:

проведение переговоров с контр-агентами банка, заключение договоров (что свидетельствует о направленности служебного задания на поддержание сотрудничества с контрагентами банка). Суд установил, что было назначено лицо, исполняющее обязанности отсутствующего сотрудника, а это означает, что визит руководителя банка не носил частный характер, а был официальной поездкой по служебной необходимости. Подтверждением официального характера проводимых мероприятий служат также отчеты о командировке. Таким образом, суд признал правомерным учет банком представительских расходов в связи с тем, что указанные расходы носят официальный характер (постановление ФАС ПО от 12.09.2007 N А57-15382/06 ).

Иногда налоговые органы делают выводы об экономической неоправданности представительских расходов компаний без достаточных к тому оснований. В качестве примера приведем постановление ФАС ПО от 29.03.2007 N А55-10820/06 .

ОАО "Мобильные системы связи — Поволжье" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции. В данном решении проверяющие сделали вывод о неправомерном учете обществом суммы оплаты услуг по организации и проведению расширенного производственного совещания руководящего состава и технического персонала общества.

Налоговый орган в суде должен обосновать свою позицию об экономической нецелесообразности расходов налогоплательщика

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. При этом суд исходил из того, что налоговый орган документально не обосновал свой довод об экономической неоправданности указанных услуг и об отсутствии их связи с производственной деятельностью общества, направленной на получение дохода.

Как установил суд, программа проведения расширенного производственного совещания и состав участников совещания свидетельствуют о том, что совещание носило информационный, стимулирующий, рекламный и представительский характер и было направлено на повышение эффективности работы общества в текущем году и на информирование общественности и деловых партнеров о высоких производственных и экономических показателях, достигнутых обществом в прошлом году.

В связи с этим суд посчитал, что в соответствии с подп. 18, 22, 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на проведение такого совещания могут учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Как показывает практика толкования п. 2 ст. 264 НК РФ, в законе не содержится ограниченного перечня представительских расходов. При разрешении вопроса об отнесении спорных расходов к данной категории суд прежде всего будет исходить из их экономической оправданности ().

Расходы должны быть документально подтверждены

При наличии документов, подтверждающих факт несения затрат, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму представительских расходов (постановление ФАС СЗО от 18.04.2007 N А05-10601/2006-22 ). Например, по одному из налоговых споров организация представила суду следующие документы: договор, сметы представительских расходов, подготовленные на основании программ пребывания делегаций, двусторонние акты на обслуживание, счета-фактуры, документы на оплату услуг, калькуляции по организации питания. Оценив эти документы в совокупности, суд квалифицировал затраты налогоплательщика как представительские расходы и признал правомерным отнесение их к прочим расходам (постановление ФАС МО от 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 ).

По другому спору в качестве документов, подтверждающих обоснованность представительских расходов, организация представила акт об отнесении затрат к представительским расходам, исполнительную смету, товарные и кассовые чеки, авансовый отчет. Кроме того, общество подтвердило факт официальной встречи генеральных директоров в городе Тюмени, представило имеющиеся у него документы — протокол встречи, копии документов, подписанных в процессе переговоров в офисе общества. Исследовав данные документы, суд признал обоснованным списание налогоплательщиком затрат на представительские расходы. Позиция суда отражена в постановлении ФАС ЗСО от 30.11.2005 N Ф04-8632/2005 (17413-А70-37) .

Необходимо отметить, что отдельные неточности в составлении документов не изменяют правовую природу выплат, связанных с представительскими расходами. Это следует из постановления ФАС ПО от 24.11.2005 N А65-3726/2005-СА1-37 .

Результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов не относятся к первичным учетным документам, и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат (постановление ФАС ПО от 29.03.2005 N А12-18384/04-С36 ).

Налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень представленных обществом документов поименного списка представителей организаций — участников переговоров, программы проведения деловой встречи и др. Данный вывод сделан в постановлении ФАС УО от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7 .

Фактически понесенные представительские расходы общество должно подтвердить

При отсутствии документов, подтверждающих факт несения представительских расходов, организация не вправе учитывать их при налогообложении прибыли.

В справедливости сказанного убеждает постановление ФАС СКО от 12.03.2007 N Ф08-722/2007-296А . В другом случае арбитражный суд установил, что общество относило на затраты представительские расходы на основании счетов предприятий общественного питания. Между тем данные документы в соответствии с законодательством не относятся к платежным документам, подтверждающим факт осуществления расчетов. При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что общество документально не подтвердило понесенные представительские расходы (постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 NА29-4238/2005а ).

Аналогичные выводы делают и налоговые органы. По их мнению, при отсутствии документального подтверждения представительские расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов в указанных целях согласно п. 1 ст. 252 НК РФ. Это следует из письма Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@ "О налогообложении ЕСН средств, направленных на проведение корпоративных развлекательных мероприятий и официальных приемов".

Расходы должны быть связаны с приносящей доход деятельностью

Чтобы отнести представительские расходы на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации, необходимо подтвердить их связь с предпринимательской деятельностью фирмы. Например, разрешая налоговый спор, суд сделал вывод, что представительские расходы являются документально подтвержденными, экономически обоснованными, осуществлялись в целях установления и поддержания взаимного делового сотрудничества с контрагентами в течение всего проверяемого периода, то есть связаны с получением доходов. В связи с этим суд признал правомерным их учет в составе прочих расходов (постановление ФАС МО от 19.12.2006 N КА-А40/11391-06 ).

Итак, в тех случаях, когда представительские расходы связаны с производственной деятельностью и являются экономически оправданными, организация вправе учесть их при налогообложении прибыли. Подтверждением тому — постановления ФАС ВСО от 21.03.2007 N А33-4978/2006-Ф02-1370/07; ФАС ЗСО от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40) .

Например, арбитражный суд установил, что по результатам переговоров были заключены договоры на поставку сырьевых ресурсов на выгодных для общества условиях и не было допущено остановки производственной деятельности из-за отсутствия сырья. Кроме того, представительские расходы подтверждены соответствующими первичными документами. При таких обстоятельствах суд признал правомерным налоговый учет представительских расходов. Позиция арбитражного суда приведена в постановлении ФАС ПО от 01.02.2005 N А57-1209/04-16 .

3. Какими документами можно подтвердить
представительские расходы

Существенные недос -татки в документальном оформлении расходов вызовут затруднения при доказывании их правомерности

Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются:

• приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
• смета представительских расходов;
• первичные документы, в том числе в случаях использования приобретенных на стороне товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
• акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:

1. цель представительских мероприятий и результаты их проведения;
2. дата и место проведения;
3. программа мероприятий;
4. состав приглашенной делегации;
5. участники принимающей стороны;
6. величина расходов на представительские цели.

Об этих документах говорится в письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.2 "Об отнесении к представительским расходам затрат на приобретение продуктов и одноразовой посуды для организации официального приема и буфетного обслуживания клиентов при проведении деловых переговоров и презентаций услуг".

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. Об этом Минфин России заявил в письме от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807.

В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу. Например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм. Данная правовая позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851 "О налогообложении налогом на прибыль командировочных и представительских расходов".

Таким образом, расходы по проведению официального приема должны быть документально подтверждены, в том числе протоколом мероприятия с указанием лиц, участвующих в мероприятии. При отсутствии документального подтверждения указанные расходы не учитываются для целей налого-обложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Данные выводы сделаны в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@ "О порядке учета представительских расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль".

При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить сам договор, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами. Об этом сказано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115 "Об учете в целях налогообложения прибыли представительских расходов на проживание в гостинице".

4. Учет расходов по проведению заседаний руководящих органов

В п. 2 ст. 264 НК РФ прямо указано, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Могут ли налоговые органы запретить организации учитывать расходы, прописанные в законе?

Арбитражные суды в таких случаях встают на защиту прав налогоплательщиков. Так, суд признал обоснованным налоговый учет расходов по оплате стоимости перелета акционера и членов правления общества для участия в общем собрании акционеров (постановление ФАС ПО от 31.08.2006 N А65-18519/2005-СА2-22 ).

5. Учет затрат на организацию встреч с представителями СМИ

Определенные трудности в квалификации расходов возникают у компаний, устраивающих презентации для журналистов. По мнению налоговых органов, данные затраты нельзя учитывать при налогообложении прибыли. Однако суды считают иначе. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики — постановлении ФАС ЦО от 12.01.2006 N А62-817/2005 .

ОАО "Производственное объединение "Кристалл"" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налоговой инспекции.

Стоимость транспорт -ных услуг по перевозке представителей партнеров возможно учесть при налогообложении прибыли при наличии существенных аргументов

Арбитражный суд поддержал заявленные требования и сделал вывод, что общество правомерно отнесло к представительским расходам стоимость транспортных услуг по перевозке журналистов.

Как установил суд, общество проводило семинар "Российский рынок драгоценных камней.

Производство, торговля, потребление: конфликт или консенсус?". Для участия в семинаре были приглашены журналисты ведущих СМИ России. В рамках утвержденного плана мероприятий по проведению семинара обществом был заключен договор перевозки журналистов из г. Москвы на предприятие в г. Смоленск для участия в семинаре и обратно.

Необходимость участия журналистов в проводимом мероприятии была обусловлена рекламной политикой общества, а также установлением долгосрочных хозяйственных связей с ведущими печатными и телевизионными агентствами для размещения рекламных материалов общества, опубликования статей о его деятельности.

Данные обстоятельства были подтверждены представленными объединением документами, удостоверяющими проведение семинара (план мероприятий, список приглашенных лиц, договор перевозки, служебная записка отдела маркетинга).

В другом случае суд также отнес к представительским расходам затраты компании на организацию встречи с журналистами региональных и местных СМИ, которая проводилась с целью установления и поддержания сотрудничества (постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28 ).

6. Можно ли считать представительскими расходами
затраты на проживание в гостинице

Вопрос о том, относятся ли к представительским расходам затраты на проживание в гостинице представителей другой организации, является спорным.

По мнению финансового ведомства, расходы на оплату проживания участников иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ. Данная точка зрения приведена в письме Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235.

Финансовые и налого -вые органы едины в своей позиции об отнесении расходов на проживание в гостинице к представительским, но суды имеют свое мнение

Столичные инспекторы также считают, что организация не вправе учитывать в составе представительских расходов затраты на проживание в гостинице официальных лиц — деловых иностранных партнеров, которые приехали на официальную встречу в целях установления и поддержания долгосрочного сотрудничества.

Это сказано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115 "Об учете в целях налогообложения прибыли представительских расходов на проживание в гостинице".

Однако арбитражные суды придерживаются другого мнения по данной проблеме, разрешая компаниям отражать в налоговом учете рассматриваемые затраты. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики — постановлении ФАС ЗСО от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) .

ООО "Геойлбент" обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения. Причиной возникновения спора послужило то, что проверяющие органы признали неправомерным учет обществом расходов на проживание в гостинице представителей других организаций.

Арбитражный суд установил, что приглашенные представители других организаций являются руководителями юридических лиц — участников общества, которые прибыли на заседание руководящего органа налогоплательщика, а также представителями юридических лиц, прибывшими для участия в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.

При этом суд пришел к выводу, что понятие "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как условие нормального существования человека, прибывшего из другого населенного пункта.

В итоге налогоплательщику удалось выиграть этот судебный спор.

7. Вправе ли организация учесть расходы
на алкогольную продукцию

Минфин России считает, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем четырех процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

Влияние обычаев делового оборота на осуществление затрат организацией

При этом в ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное

законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49. Аналогичные выводы были сделаны и в письме Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30.

Позднее Минфин России подтвердил свою позицию по данному вопросу, указав, что расходы на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, для организации официального приема иностранной делегации, проводимого в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут быть учтены в составе представительских расходов (письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).

Налоговые органы поддерживают позицию финансового ведомства по данному вопросу. По их мнению, в представительские расходы могут включаться затраты организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема. Об этом чиновники заявили в письме Управления МНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 26-12/62972 "Об отнесении расходов на приобретение алкогольной продукции для официального приема к представительским расходам".

Доказывать свою позицию о том, что расходы на покупку алкогольной продукции относятся к представи -тельским расходам, организации придется в суде

Несмотря на единодушие финансовых и налоговых органов по анализируемому вопросу, инспекции предъявляют компаниям претензии, связанные с налоговым учетом расходов на покупку спиртных напитков. Подтверждением тому служат постановления ФАС СЗО от 26.12.2005 N А44-2051/2005-9; ФАС ЗСО от 29.06.2005 N Ф04-1827/2005(12476-А27-33) .

В качестве примера приведем постановление ФАС СЗО от 12.05.2005 N А56-24907/04 . Налоговая инспекция провела выездную проверку соблюдения ООО "Издательский дом "Пресс-ком"" законодательства о налогах и сборах, в ходе которой выявила ряд налоговых правонарушений. В частности, налогоплательщику вменено в вину необоснованное отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков.

По мнению проверяющих, затраты на алкогольную продукцию при проведении официального приема представителей других организаций не относятся к представительским расходам, поскольку не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ, который содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели.

Издательский дом не согласился с подобной трактовкой закона и обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.

Арбитражный суд признал несостоятельным довод инспекции о том, что п. 2 ст. 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели. При этом суд подчеркнул, что инспекция не оспаривала того факта, что реальные затраты общества на приобретение спиртных напитков связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, что в силу подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ относится к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы налогоплательщика.

В результате суд вынес решение в пользу налогоплательщика.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС ЦО от 16.12.2005 N А68-АП-456/11-04 . По этому делу суд отметил, что нормы ст. 264 НК РФ не детализируют перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, а также не определяют перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. Таким образом, расходы на приобретение алкогольной продукции при соблюдении требований законодательства по характеру представительских расходов могут быть отнесены в расходы предприятия.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС СЗО от 25.04.2005 N А56-32729/04 , в котором суд посчитал, что расходы на алкогольную продукцию являются расходами на проведение официального приема в виде обеда.

По делу, рассмотренному ФАС Уральского округа, основанием для доначисления налога на прибыль организации послужил вывод проверяющих о занижении налогооблагаемой базы на сумму произведенных затрат на алкогольную продукцию при проведении официального приема представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. Арбитражный суд отметил, что п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов, и признал решение инспекции недействительным (постановление ФАС УО от 12.07.2005 N Ф09-2878/05-С7 ).

Определить, относятся ли расходы организации к представительским или на организацию развлечений и отдыха, поможет суд

Практика показывает, что в состав представительских расходов могут включаться также суммы затрат по оплате посещения представителями организаций-партнеров ресторанов, кафе, пивных баров, несмотря на то что налоговые инспекторы полагают, что эти расходы связаны с

организацией развлечений и отдыха. Подтверждением тому — постановление ФАС МО от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05 .

8. Какие затраты нельзя учитывать
как представительские расходы

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Кроме того, п. 42 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, п. 2 ст. 264 НК РФ устанавливает, что не все расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под определение представительских расходов для целей налого-обложения главы 25 НК РФ (постановление ФАС ЗСО от 06.04.2006 N Ф04-1149/2006(21261-А81-35) .

Можно ли учесть в затратах организации расходы на приобретение сувениров?

Финансовое ведомство полагает, что расходы на приобретение сувениров для иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов, поскольку они не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ. Об этом Минфин России заявил в письме от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136.

По мнению московских инспекторов, если проведенные мероприятия (например, ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли. Об этом чиновники сообщили в письме Управления ФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95338 "Об условиях и порядке учета расходов на ужин в ресторане при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль".

Минфин России считает, что расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств. Данная точка зрения приведена в письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157.

Стоимость проезда представителей иностранных организаций к месту проведения официального мероприятия и обратно не относится к представительским расходам

Столичные контролеры убеждены, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов для целей налогообложения прибыли российской организации ее затрат на транспортное обеспечение доставки представителей иностранной фирмы к месту проведения официального мероприятия на территории Российской Федерации в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

Следовательно, согласно главе 25 НК РФ стоимость авиационных и железнодорожных билетов, а также визовая поддержка сотрудников иностранной компании по пути следования из иностранного государства до границ Российской Федерации и непосредственно по ее территории не учитываются принимающей стороной в целях налогообложения прибыли и не относятся к представительским расходам. Данные выводы сделаны в письме Управления ФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73173 "О налогообложении представительских расходов".

К экономически необоснованным расходам суды причисляют затраты на гостеприимство

В одном из своих писем Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. Основным направлением деятельности банка является ипотечное кредитование физических лиц. Клиенты — физические лица, как и представители организаций, приглашаются на переговоры с целью установления сотрудничества и заключения кредитных договоров.

Во время переговоров и консультаций с физическими лицами о порядке и условиях выдачи кредитов регламентом работы с клиентами банка предусмотрено, что каждый час сотрудник банка обязан предложить клиенту питьевую воду, чай, кофе, конфеты, печенье. В связи с этим возникает вопрос, правомерно ли включать затраты на приобретение названных товаров в расходы для целей налогообложения прибыли и учитывать их как представительские расходы (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК).

По мнению чиновников, отнесение на расходы затрат по приему и обслуживанию клиентов — физических лиц НК РФ не предусмотрено. А раз так, то расходы по приему клиентов банков — физических лиц не могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Об этом Минфин России заявил в письме от 24.11.2005 N 03-03-04/2/119.

Отдельные арбитражные суды считают экономически необоснованными расходы на приобретение цветов для украшения мест проведения переговоров. Так, суд установил, что налогоплательщик не доказал факт необходимости соблюдения обычаев делового оборота при организации встреч деловых партнеров (постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А29-1822/2005а ).

Между тем другие арбитражные суды решают этот вопрос иначе. Например, ФАС Поволжского округа признал правомерным включение в состав представительских расходов суммы затрат на приобретение и вручение цветов (постановление ФАС ПО от 01.02.2005 N А57-1209/04-16 ).

Журнал "Арбитражное правосудие в России" N 5/2008, О.А. МЯСНИКОВ, юрисконсульт PricewaterhouseCoopers CIS Law Offi ces B.V., кандидат юрид. наук

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Представительские расходы: гуляем для дела

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Для поддержания сложившихся деловых связей, а также для установления новых нередко компании организовывают встречи с деловыми партнерами - будь то поставщики или клиенты. При учете расходов на такие встречи самое главное - правильное документальное оформление.

Рассматривать будем учет только при методе начисления.

Упрощенцы не могут учесть представительские расходы в целях налогообложения, так как в закрытом перечне расходов их нетПисьмо Минфина от 11.10.2004 № 03-03-02-04/1/22 .

Определяемся, какие расходы относятся к представительским

Для целей налогообложения к представительским относятся те расходы, которые связаны с официальным приемом и/или обслуживание мподп. 22 п. 1 , п. 2 ст. 264 НК РФ :

• физических лиц и представителей организаций, участвующих в переговорах в целях установления и/или поддержания взаимного сотрудничеств аПисьма Минфина от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149 , от 27.05.2009 № 03-03-06/1/351 ;
• участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа компании.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

С налоговой точки зрения будет безопаснее, если иногородние представители контрагентов сами оплатят свой проезд и проживание. Если же такие затраты оплатит приглашающая компания, налоговики наверняка не разрешат учесть их в качестве представительских расходов.

Под официальным приемом понимается завтрак, обед, ужин или иное аналогичное мероприятие.

А под обслуживанием подразумевается:

• доставка участников к месту проведения представительского мероприятия и обратно (однако нельзя учесть как представительские затраты на оплату авиационных и железнодорожных билетов и издержки, связанные с доставкой прибывших на мероприятие от вокзала до гостиницы, а также расходы по проживани юПисьмо ФНС от 18.04.2007 № 04-1-02/306@ );
• буфетное обслуживание во время переговоров. В Налоговом кодексе нет перечня продуктов и напитков, затраты на которые нельзя включать в состав представительских расходов. Поэтому расходы на алкогольные напитки, купленные для проведения официальных мероприятий, тоже можно учесть в составе представительских расходо вПисьмо Минфина от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176 ; Постановление ФАС ПО от 15.01.2013 № А55-14189/2012 ;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Представительские расходы можно учесть даже в том случае, если по итогам встречи желаемый договор или контракт не будет подписан. Ведь Налоговый кодекс не ставит возможность признания представительских расходов в зависимость от результативности проведенного мероприяти яп. 2 ст. 264 НК РФ ; Постановления ФАС ЦО от 27.08.2009 № А48-2871/08-18 ; ФАС УО от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2 .

Затраты, направленные на повышение лояльности клиентов, поставщиков или иных организаций и физических лиц, однако не подходящие строго под определение представительских расходов, данное в Налоговом кодексе, лучше представительскими в своем учете не называт ьПостановление ФАС МО от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11 . Безопаснее учесть их как прочие расход ыподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ . Такой подход не только предотвратит возможные разногласия с проверяющими, но и позволит учесть ваши обоснованные расходы без каких-либо ограничений в налоговом учете. К примеру, нельзя отнести к представительским расходам затраты на чай, кофе и сладости, которыми секретарь угощает клиентов, посещающих офисПисьмо Минфина от 12.05.2010 № 03-03-06/1/327 .

Иногда организации учитывают в составе представительских расходов затраты на проведение корпоративных праздников, к примеру Нового года, 8 Марта или 23 Февраля. Однако подобные расходы связаны с развлечением работников, поэтому их нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни в качестве представительских, ни в качестве иных прочих расходо вп. 2 ст. 264 НК РФ ; Письмо Минфина от 11.09.2006 № 03-03-04/2/206 .

А вот если на развлекательное мероприятие были приглашены представители контрагентов и цель его проведения - улучшение деловых связей и поддержание сотрудничества, в суде можно будет настаивать, что расходы на проведение такого мероприятия представительски еПостановление ФАС УО от 19.01.2012 № Ф09-9140/11 . Но риск спора с инспекцией все же сохраняется.

Место встречи изменить можно

Место официального приема можно выбрать на свой вкус. Это может быть и ваш офис, и бизнес-центр, и ресторан или кафе. Но вы не должны давать проверяющим повода усомниться в том, что встреча была организована с деловыми целями. К примеру, у инспекторов могут возникнуть претензии к расходам на организацию встречи в театре, сауне, аквапарке, бильярдном клубе или боулинг-центре (особенно если в них нет ресторанного обслуживания).

Время проведения переговоров никак не влияет на налоговый учет представительских расходов. Переговоры можно проводить и в нерабочее время, и даже в выходные дни.

Составляем подтверждающие документы

В НК нет жесткого перечня документов, которыми подтверждаются представительские расходы. По мнению Минфина, подтвердить их помогу тПисьмо Минфина от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288 :

• первичные документы, подтверждающие стоимость приобретенных товаров и услуг, использованных для представительских мероприятий, в частности те, которые прилагаются к авансовому отчету, если работник расплачивался наличными (договоры, счета, накладные, акты, счета-фактуры, чеки ККТ, товарные чеки, другие платежные документы);
• отчет (утвержденный руководителем) о проведенном представительском мероприятии и расходах на него. Не лишним будет указать его результаты. Это может быть, к примеру, или подписание протокола о намерениях заключить договор в будущем, или просто установление доверительных деловых отношений.

Налоговая служба солидарна с Минфином и уточняет: можно составить любой документ, главное - чтобы из его содержания следовало, что конкретные документально подтвержденные затраты организации связаны с проведением представительских мероприяти йПисьмо ФНС от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852 .

Ранее Минфин настаивал на том, что дополнительно нужны приказ руководителя о проведении представительского мероприятия и смета представительских расходо вПисьма Минфина от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26 , от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807 . Однако в рамках совершенствования налогового администрирования количество документов, подтверждающих представительские расходы, сокращен оп. 10 разд. IV Плана, утв. Распоряжением Правительства от 10.02.2014 № 162-р .

Привычнее все же составлять отчет. Форма его произвольная. Предлагаем вам образец такого отчета.

УТВЕРЖДАЮ
Генеральный директор ООО «Красная смородинка»

Отчет о проведении официального приема представителей ООО «Любимые сады»

Официальный прием представителей ООО «Любимые сады» состоялся 21 апреля 2014 г. Место проведения переговоров - г. Москва, Ленинский проспект, д. 38, банкетный зал ресторана «Спутник».

На приеме присутствовали:
- представители ООО «Любимые сады» - 7 человек, в том числе генеральный директор Ю.И. Велебужский;
- представители ООО «Красная смородинка» - 8 человек, в том числе генеральный директор Е.В. Слейман.Нет необходимости перечислять тех, кто присутствовал на официальном банкете. Подобных требований в НК нет. Но в отчете об официальном банкете не лишним будет указать количество присутствовавших представителей контрагентов и потенциальных клиентов

По итогам официального приема подписан контракт на поставку новой продукции - сока «Юбилейный». Также заключено дополнительное соглашение к действующему договору № 1168/2013 о поставках продукции.

Общая сумма расходов на проведение представительского мероприятия составила 47 000 руб., в том числе:
- на аренду банкетного зала - 10 000 руб.;
- на покупку еды и напитков - 37 000 руб.

Копия кассового чека за ресторанное обслуживание прилагается.Если расходы на проведение представительского мероприятия были оплачены наличными деньгами, оригиналы документов, подтверждающих такую оплату (чек ККТ, бланк строгой отчетности), должны быть приложены к авансовому отчету работника, оплачивавшего наличными затраты на мероприятие

Налоговый учет: норматив для прибыли и НДС

Налоговый учет представительских расходов состоит из трех этапов.

ЭТАП 1. Считаем представительские расходы текущего месяца (квартала).

Дата признания представительских расходов определяется:

• <если> мероприятие оплачивалось в безналичном порядке - то как дата утверждения отчета о представительском мероприяти ип. 1 ст. 272 НК РФ ;
• <если> представительские расходы были оплачены работником наличными - то как наиболее поздняя из двух датп. 1 , подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ :

• <или> дата утверждения отчета о проведенном мероприятии;
• <или> дата утверждения руководителем авансового отчета.

ЭТАП 2. Выясняем, какую часть представительских расходов можно учесть в текущем периоде исходя из норматива - 4% от начисленных расходов на оплату труда (перечисленных в ст. 255 НК РФ) за текущий отчетный/налоговый перио дп. 2 ст. 264 , п. 4 ст. 272 НК РФ .

Учтите, что и сумму представительских расходов, и сумму расходов на оплату труда при нормировании нужно определять нарастающим итогом с начала го дап. 7 ст. 274 , ст. 315 НК РФ . И если какая-то часть представительских расходов не будет учтена в одном квартале, с большой долей вероятности она может быть (хотя бы частично) учтена в следующем квартале того же календарного года.

ЭТАП 3. Принимаем к вычету НДС по представительским расходам, учтенным в пределах норматива в качестве расходов текущего периода.

Если по всем представительским расходам продавцами был предъявлен входной НДС, то формула для расчета части налога, который можно предъявить к вычету, такая (отметим, что все суммы берутся нарастающим итогом с начала года).

Но такое бывает довольно редко. И если по каким-либо затратам продавцами был предъявлен входной НДС, а по другим - входного налога не было, то выгоднее пойти по иному пути. Исходите из того, что при расчете налога на прибыль в пределах норматива вы учитываете прежде всего те расходы, которые сопровождаются входным НДС. НК такой подход не запрещает. Главное, чтобы предъявляемый к вычету налог относился к расходам, принимаемым при исчислении налога на прибыл ьп. 7 ст. 171 НК РФ .

Если сумма представительских расходов в пределах норматива больше суммы расходов, по которым продавцом предъявлен входной НДС, то к вычету можно принять весь входной НДС по представительским расходам.

В иной ситуации для расчета суммы, предъявляемой к вычету, потребуется расчет. Приведем пример, подходящий в большинстве случаев. Опять же все суммы в нем считаются нарастающим итогом с начала года.

Поскольку представительские расходы надо нормировать нарастающим итогом с начала года, то может получиться, что НДС по таким расходам вы сможете принять к вычету частично в одном квартале, а частично - в другом (когда расходы перестанут быть сверхнормативными в целях налогообложения прибыли). В частности, из-за того, что в течение года фонд оплаты труда увеличивается и появляется возможность учесть в «прибыльных» расходах дополнительную сумму нормируемых затра тПисьмо Минфина от 06.11.2009 № 03-07-11/285 .

Внимание

НДС по сверхнормативным представительским расходам нельзя ни принять к вычету, ни учесть в налоговых расходах.

Если же по итогам года часть входного НДС по представительским расходам, которые не укладываются в «прибыльный» норматив, осталась не заявленной к вычету, то в налоговом учете такую сумму НДС нельзя учесть как самостоятельный расхо дп. 1 ст. 170 , ст. 270 НК РФ .

Для нормирования представительских расходов и подсчета принимаемого к вычету НДС лучше создать налоговый регистр-расчет. Он может быть, к примеру, таким.

ООО «Красная смородинка»
форма утв. Приказом от 20.12.2013 № 25

Регистр-расчет представительских расходов
за 20 14 годФорма предлагаемого регистра предусматривает нормирование представительских расходов в течение всего года. Однако ее надо заполнять по итогам каждого квартала тем плательщикам налога на прибыль, у кого отчетные периоды - квартал, полугодие и 9 месяцев.
Если же отчетные периоды - месяц, 2 месяца и так далее, граф в регистре-расчете должно быть больше (суммы нормируемых представительских расходов надо считать на конец каждого отчетного периода и на конец года)ст. 285 НК РФ

№ строки	Показатель	Сумма, руб.
		I квартал	Полугодие	9 месяцев	Год
1	Сумма расходов за последний квартал текущего отчетного/налогового периода	240 000	90 000	30 000
1а	В том числе сумма расходов, по которым продавцом предъявлен НДС	160 000	40 000	10 000
2	Сумма расходов за отчетный/налоговый период, рассчитанная нарастающим итогом с начала года (стр. 1 + стр. 2 за предыдущий отчетный период)	240 000	330 000	360 000
2а	В том числе сумма расходов, по которым продавцом предъявлен входной НДС (стр. 1а + стр. 2а за предыдущий отчетный период)	160 000	200 000	210 000
3	Сумма входного НДС, относящегося к представительским расходам последнего квартала текущего отчетного/налогового периода	28 800	7 200	1 000
4	Сумма входного НДС, относящегося к представительским расходам текущего года (стр. 3 + стр. 4 за предыдущий отчетный период)	28 800	36 000	37 000
5	Сумма расходов на оплату труда, рассчитанная нарастающим итогом с начала года	3 000 000	3 900 000	6 000 000
6	Норматив представительских расходов - предельная величина, принимаемая для целей налогообложения (стр. 5 х 4%)	120 000	156 000	240 000
7	Сумма расходов за отчетный период, принимаемая для целей налогообложения (меньшее значение из показателей, отраженных в стр. 6 и в стр. 2)Суммы представительских расходов участвуют при расчете показателя строки 040 «Косвенные расходы - всего» приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный/налоговый период	120 000	156 000	240 000
8	Сумма расходов, принимаемая для целей налогообложения в последнем квартале (стр. 7 – стр. 7 за предыдущий отчетный период текущего года)	120 000	36 000	84 000
9	Сумма входного НДС, принимаемого к вычету с начала года: <если> стр. 2а ≤ стр. 7, то стр. 4; <если> стр. 2а > стр. 7, то стр. 4 х стр. 7 / стр. 2а	21 600	28 080	37 000
9а	Сумма входного НДС, принимаемого к вычету в последнем квартале (стр. 9 – стр. 9 за предыдущий отчетный период)	21 600	6 480	8 920

Лицо, ответственное за составление регистра, п. 20 ПБУ 10/99 . Они отражаются на счете 44 «Расходы на продажу» или на счете 26 «Общехозяйственные расходы»:

• <или> на дату утверждения авансового отчета - если работник отчитался о потраченных наличных деньгах после проведения представительского мероприятия;
• <или> на дату завершения мероприятия и утверждения отчета по нему - если работник отчитался о расходах до этой даты.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Встречу с контрагентами лучше не организовывать в театрах, саунах и различных увеселительных заведениях, в которых нет ресторанного обслуживания. Проверяющие сочтут расходы на такую встречу необоснованными и не разрешат учитывать их при расчете налога на прибыль.

В ситуации, когда организация применяет в бухгалтерском учете ПБУ 18/02 и часть представительских расходов будет превышать налоговый норматив, придется начислить отложенный налоговый актив (дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» – кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). Если в следующих кварталах того же календарного года появится возможность признать в налоговом учете дополнительную часть расходов, которые ранее были сверхнормативными, то отложенный налоговый актив надо будет уменьшить обратной проводкой.

Если же на конец года останется часть расходов, которые в налоговом учете признать нельзя, с ней можно поступить так:

• <или> погасить остаток ОНА проводкой по дебету счета 68 и кредиту счета 09 и на ту же сумму начислить постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68п. 7 ПБУ 18/02 ;
• <или> списать остаток ОНА на счет 99 «Прибыли и убытки» (как при выбытии актива/обязательства, по которому оно было начислено в связи с тем, что списываемая сумма не повлияет на налогооблагаемую прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодо в)п. 17 ПБУ 18/02 . Этот способ проще, но он не совсем верный (поскольку как такового выбытия актива/обязательства не происходит). Однако итоговая сумма налога на прибыль по данным бухучета будет такой же, как и при предыдущем варианте проводок.

При списании в конце года на расходы суммы НДС, относящегося к сверхнормативным представительским расходам, надо отразить постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 и кредиту счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)п. 7 ПБУ 18/02 .

Если встречи руководства с представителями контрагентов не будут оформлены как официальные представительские мероприятия, инспекторы наверняка расценят их как личные встречи директора. А возмещение затрат на такие личные встречи не учитывается как представительские расход ыПисьма Минфина от 16.11.2009 № 03-03-06/1/759 , от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675 . Кроме того, возмещение руководителю его личных расходов должно рассматриваться как выплата ему дохо даст. 209 НК РФ . А значит, с этой суммы организация должна исчислить НДФЛ (его надо удержать с других выплачиваемых доходов) и начислить страховые взносы.

1. Какие расходы можно учесть в составе представительских, а какие нельзя.

2. Как документально подтвердить представительские расходы.

3. В каком порядке представительские расходы отражаются в налоговом и в бухгалтерском учете.

Представительские расходы организации напрямую связаны с установлением и поддержанием деловых связей, поэтому их необходимость и значимость очевидны. С этим согласны и законодатели: в Налоговом кодексе РФ представительские расходы выделены как один из видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако вместе с тем указанный вид расходов является одним из самых противоречивых. Налогоплательщики всеми правдами и неправдами пытаются подвести под понятие представительских расходов затраты на самые различные мероприятия (не только официальные, но и развлекательные, спортивные и т.д.), а налоговики, со своей стороны, более пристрастно проверяют состав представительских расходов на предмет «лишних». Большое количество споров налоговых инспекций с налогоплательщиками, которые заканчивались в суде, связаны именно с правильностью включения расходов в состав представительских. Чтобы избежать таких проблем, в этой статье предлагаю разобраться, какие расходы можно уверенно учитывать как представительские и как их подтвердить, а в каких случаях нужно быть готовым отстаивать свою позицию перед проверяющими.

Какие расходы относятся к представительским

Определение представительских расходов, а также их перечень содержатся в п. 2 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме закона, к представительским относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание следующих лиц:

• представителей других организаций, с которыми проводятся переговоры в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества,
• участников организации-налогоплательщика, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

В качестве представительских расходов можно учесть следующие затраты:

1. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.

Каких-либо ограничений по месту и времени проведения официального представительского приема Налоговый кодекс РФ не содержит. То есть переговоры могут проводиться как в рабочее, так во внерабочее время, и даже в выходные дни. Место проведения официальной встречи также может быть любым, например, рабочий офис, ресторан, бизнес-центр и т.д. Главное условие – официальный характер проводимого представительского мероприятия, который следует из подтверждающих документов.

! Обратите внимание: Запрещается учитывать в качестве представительских расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний . Поэтому стоит воздержаться от проведения «официальных» приемов в явно развлекательных местах: театре, боулинге, бильярдном клубе, сауне и т.д., тем более, если в них не предусмотрено ресторанное обслуживание, а также в санаториях, здравницах и т.п.

Однако даже проводя прием в «рискованном» месте, есть шанс доказать обоснованность расходов и правомерность их учета в качестве представительских, правда, уже в судебном порядке. В этом случае главным аргументом в защиту налогоплательщика являются подтверждающие документы, из которых следует официальный характер мероприятия и экономическая оправданность понесенных расходов. Например, в Постановлении ФАС МО от 03.09.2013 № А40-22927/12-107-106 суд признал, что расходы на проведение технического семинара на теплоходе с участием иностранной делегации являются обоснованными, и налогоплательщик правомерно учел их в составе представительских расходов.

Нередко представительский прием сопровождается дополнительными затратами, которые не относятся к представительским расходам :

• оформление зала, приобретение призов, дипломов для представителей других организаций, например, для награждения лучших клиентов (Письмо Минфина РФ от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176);
• подарки и сувениры, которые вручаются деловым партнерам в рамках официального приема (Письмо Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136);
• организация программы, которая не имеет отношения к официальной части приема, например, выступление приглашенных артистов (Письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796).

2. Расходы на транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно.

В соответствии с позицией Минфина, к расходам на транспортное обеспечение относятся затраты на организацию доставки участников непосредственно к месту проведения официального приема. Расходы на покупку авиа- или железнодорожных билетов участникам из других стран или городов, а также расходы на их доставку в гостиницу из аэропорта (вокзала), на проживание в гостинице, на оформление виз не могут быть учтены как представительские (Письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, Постановление ФАС МО от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11).

3. Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров.

В качестве представительских расходов могут быть учтены также расходы на покупку продуктов питания, предназначенных для официального завтрака, обеда или ужина, в том числе на покупку спиртных напитков (Письмо Минфина РФ от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176).

Расходы на покупку чая, кофе, сахара, кондитерских изделий, которые предлагаются клиентам вне рамок официального мероприятия, например, в приемной во время ожидания и т.д., относить к представительским расходам достаточно рискованно (Письмо Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-04/2/119).

4. Расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Документальное подтверждение представительских расходов

Налоговый кодекс РФ не устанавливает четкого перечня документов, которыми налогоплательщики должны подтверждать представительские расходы. Согласно разъяснениям Минфина такими документами могут служить (Письмо Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288):

— первичные документы, подтверждающие факт приобретения товаров, работ, услуг (договоры, акты выполненных работ, оказанных услуг, товарные накладные, товарные чеки и т.д.);

— документ, в котором устанавливается взаимосвязь между понесенными расходами и проведенным представительским мероприятием. В качестве такого документа можно составить отчет о проведенном мероприятии . Форму такого отчета налогоплательщики вправе разработать самостоятельно, соблюдая при этом требования к первичным документам, установленные в статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В отчете следует указать следующую информацию:

• время и место проведения представительского мероприятия;
• состав участников (представители других организаций и представители самой организации-налогоплательщика);
• сумма расходов на организацию мероприятия;
• итог мероприятия (заключение договоров и соглашений, разработка плана дальнейшего сотрудничества, установление доверительных отношений и т.д.).

Помимо отчета не лишним будет составить такие документы, как:

• приказ руководителя о проведении представительского мероприятия, в котором указывается цель предстоящего мероприятия, устанавливаются ответственные лица;
• смета расходов, где устанавливается перечень затрат на проведение мероприятия и их предельная величина.

Налоговый учет представительских расходов

Налогоплательщики вправе принять к налоговому учету расходы, которые являются экономически обоснованными (то есть направлены на получение дохода) и подтверждены документально. В отношении представительских расходов эти два критерия мы уже рассмотрели. Теперь речь пойдет о порядке налогового учета представительских расходов.

Общая система налогообложения

Для расчета налога на прибыль представительские расходы подлежат нормированию: они включаются в состав прочих расходов в сумме, не превышающей 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в котором проводилось представительское мероприятие. Следует учитывать, что расходы на оплату труда включают в себя не только заработную плату работникам, но и оплату по договорам гражданско-правового характера, затраты на обязательное страхование, дополнительные страховые взносы, добровольное медицинское страхование и т.д. (ст. 255 НК РФ). С увеличением совокупных затрат на оплату труда в течение года возрастает и величина норматива для принятия представительских расходов. То есть если часть представительских расходов, осуществленных, например, в первом квартале, превысила норматив и не была принята к налоговому учету, то в последующих отчетных периодах в течение года она может она может быть учтена при расчете налоговой базы.

«Входной» НДС по представительским расходам принимается к вычету только с той суммы затрат, которая учтена при расчете налога на прибыль, то есть с учетом норматива. Если в последующих кварталах текущего года оставшаяся часть представительских расходов укладывается в норматив, то НДС с нее также может быть принят к вычету.

Подробнее порядок налогового учета представительских расходов предлагаю рассмотреть на примере.

Пример.

Расходы ООО «Актив» на проведение представительского мероприятия в I квартале составили 23 600,00 руб. (в том числе НДС 3 600,00 руб.). Во IIквартале представительских расходов не было. Расходы на оплату труда в I квартале – 320 000,00 руб., во II квартале – 370 000,00 руб. Порядок налогового учета представительских расходов будет следующим:

в I квартале:

• норматив для учета представительских расходов – 12 800,00 руб. (320 000,00 х 4%);
• норматив меньше, чем полная сумма представительских расходов, поэтому к учету можно принять 12 800,00 руб.
• НДС, подлежащий вычету – 2 304,00 руб. (12 800,00 х 18%).

в I полугодии:

• норматив для учета представительских расходов – 27 600,00 руб. ((320 000,00 + 370 000,00) х 4%);
• норматив больше, чем полная сумма представительских расходов, поэтому к учету может быть принята оставшаяся часть 7 200,00 руб. (23 600,00 – 3 600,00 – 12 800,00);
• НДС, подлежащий вычету во II квартале – 1 296,00 руб. (7 200,00 х 18%).

Упрощенная система налогообложения

При УСН представительские расходы не учитываются в целях налогообложения, поскольку они не поименованы в закрытом перечне расходов, установленном статьей 346.16 НК РФ (Письмо Минфина от 11.10.2004 № 03-03-02-04/1/22).

Бухгалтерский учет представительских расходов

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, представительские расходы не подлежат нормированию и принимаются в полной сумме. Затраты на представительские мероприятия отражаются в составе общехозяйственных расходов или расходов на продажи, в зависимости от специфики деятельности организации, в корреспонденции со счетами учета расчетов или материальных ценностей.

Дебет счета	Кредит счета
44 «Расходы на продажу»		Приняты к учету услуги (работы), относящиеся к представительским расходам
	10 «Материалы»	Списаны материальные ценности, использованные при проведении представительского мероприятия (например, продукты питания для буфетного обслуживания)
90-2 «Себестоимость продаж»	26 «Общехозяйственные расходы» 44 «Расходы на продажу»	Представительские расходы списаны на расходы по обычным видам деятельности
	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»	Отражен «НДС» по представительским расходам
68-НДС «Расчеты по налогам и сборам»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	«Входной» НДС по представительским расходам принят к вычету
91-2 «Прочие расходы»	19 «НДС по приобретенным ценностям»	Списан на расходы «входной» НДС по представительским расходам, в части превысившей норматив по итогам года

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях! , .

О т правильного оформления, подтверждения и обоснования расходов зависит не только уменьшение налоговой нагрузки на организацию, но и минимизация рисков предъявления претензий со стороны инспекций в необоснованности занижения «прибыльной» базы. Избежать их можно только в том случае, если грамотно организовать систему документального подтверждения расходов и правильно оформлять соответствующие документы.

Налоговая сущность представительских расходов

Представительские расходы являются одной из категорий затрат, которые в обязательном порядке производят организации при осуществлении хозяйственной деятельности. К ним относятся издержки на официальный прием и обслуживание представителей других предприятий, ведущих переговоры с целью установить и поддержать взаимное сотрудничество и деловые контакты, а также участников, прибывших на заседание Совета директоров (Правления) или иного руководящего органа ­налогоплательщика (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Пункт 2 статьи 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к представительским относит следующие категории расходов:

• затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);
• издержки на транспортное обеспечение, но только на доставку к месту проведения представительского мероприятия;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчика, не состоящего в штате организации, на период проведения представительского мероприятия.

Таким образом, законодатель ограничивает перечень представительских расходов, делая его «закрытым».

Проведение официального приема может потребовать еще целого ряда расходов, которые не перечислены в пункте 2 статьи 264 НК РФ:

• затраты на посещение культурно-зрелищных мероприятий;
• стоимость буфетного обслуживания во время культурно-зрелищного мероприятия;
• расходы на оплату профилактики и лечения заболеваний, ­организации отдыха;
• издержки на приобретение букетов и подарков для деловых партнеров.

Такие расходы, являясь с экономической точки зрения представительскими, не уменьшают базу налога на прибыль. Компании вправе производить подобные траты только за счет чистой прибыли. Согласно пунктам 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете предприятий представительские расходы будут относиться к обычным видам деятельности.

Пример 1

Свернуть Показать

Компания понесла расходы на организацию представительского меро­приятия в размере 200 000 руб. Из них на проведение официального меро­приятия - 80 000 руб., на буфетное обслуживание во время официального мероприятия - 20 000 руб., на транспортное обслуживание - 15 000 руб.; на проведение культурно-массового мероприятия - 15 000 руб.; на организацию экскурсии - 5 000 руб.; на буфетное обслуживание во время культурно-массового мероприятия - 25 000 руб.; на приобретение букетов, подарков и сувениров - 40 000 руб. Из общей суммы издержек в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, компания отнесет только 115 000 руб., затраченных на проведение официального мероприятия, а также буфетное и транспортное обслуживание партнеров. Оставшаяся сумма расходов в 85 000 руб. будет осуществлена только за счет чистой прибыли.

Однако ряд организаций ошибочно трактует в свою пользу термин «обслуживание» и следующее решение арбитражного суда.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС ЗСО от 01.03.2007 г. № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) понятие «обслуживание» в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий аспект, куда, в соответствии со статьей 11 НК РФ, можно отнести и обеспечение жильем как необходимое условие для существования человека, прибывшего из другого населенного пункта.

Во-первых, данное решение может быть применено только ­на территории Западно-Сибирского арбитражного округа.

Во-вторых, оплачивая проживание бизнес-партнеров в гостинице, принимающая сторона оказывает им «медвежью услугу». Дело в том, что она должна будет исчислить и уплатить за них НДФЛ, потому что оплата проживания в гостинице является доходом, полученным в натуральной форме. При обнаружении факта неисчисления и неуплаты НДФЛ инспекторы могут предъявить принимающей стороне претензии за невыполнение обязанностей налогового агента. В письме от 18.04.2007 г. № 04-1-02/306@ Минфин разъяснил, что затраты по оплате авиабилетов, счетов за проживание в гостинице, питания в ресторанах приглашенных представителей сторонних организаций не относятся к представительским расходам и облагаются НДФЛ по ставке 13% для налоговых резидентов РФ и по ставке 30% для налоговых нерезидентов РФ.

В-третьих, обеспечение проживания в гостинице не относится к категории «обслуживания». Обслуживание предполагает предоставление определенных услуг на возмездной основе.

В-четвертых, пользуясь тем, что ФАС ЗСО фактически произвольно расширил термин «обслуживание», многие компании стали включать в состав затрат на обслуживание и те расходы, которые пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским не относятся вообще. Тем самым организации ­увеличивают вероятность возникновения у них налоговых рисков.

В письмах УФНС по г. Москве от 12.04.2007 г. № 20-12/034115 и Минфина от 16.04.2007 г. № 03-03-06/1/235 прямо указано, что затраты на проживание в гостинице бизнес-партнеров, приехавших на переговоры, не учитываются в составе представительских расходов. Причем это требование распространяется как на российских граждан, так и на иностранцев. Несмотря на имеющуюся положительную арбитражную практику, компаниям не следует рисковать и включать в состав представительских расходов прочие виды обслуживания. Представительские расходы четко определены в Налоговом кодексе, поэтому будет проблематично сослаться на неясности и разночтения в их трактовке. Обратите внимание, что не относятся к представительским и затраты на проживание в гостинице членов Советов Директоров, приехавших на его заседание (письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 г. № 21-11/116748).

Единственно возможное оправдание того, что оплата счетов за проживание приглашенной стороны включена в состав представительских расходов, - это письменная гарантия компании в приеме и размещении деловых партнеров за свой счет. При этом такая статья представительских расходов должна быть предусмотрена в учетной политике организации и утвержденной смете затрат. Обратите внимание, что предприятие при этом должно выполнить функции налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ. Тем не менее предприятиям, воспользовавшимся подобной возможностью, скорее всего придется доказывать свою правоту в суде. Хотя стоит отметить, что арбитры в данном вопросе нередко поддерживали налогоплательщиков (постановление ФАС СЗО от 17.05.2004 г. № А56-21571/03).

К категории представительских не относятся и расходы на прием сотрудников филиалов и отделений организации, а также мероприятия, ­связанные с приемом работников головного офиса в филиалах и отделениях.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС ВСО от 11.08.2006 г. № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1 затраты, связанные с приемом представителей филиалов и работников организации, прибывших для решения производственных вопросов, не соответствуют расходам, установленным в пункте 2 статьи 264 НК РФ, и не подлежат включению в состав представительских расходов.

Таким образом, к представительским относятся только те расходы, которые перечислены в Налоговом кодексе и осуществлены для официального приема делегаций.

Как организовать работу с представительскими расходами

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от затрат организации на оплату труда в этом периоде (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). То есть законодатель установил четкий верхний предел по этим издержкам, установив, что представительские расходы являются нормируемыми. Затраты на оплату труда включают не только заработную плату и премии, но и иные выплаты (отпускные, пособия и т.п.). Существует три способа определения предельной суммы представительских расходов.

Первый способ: расчет представительских расходов производится в конце квартала (при заполнении декларации по налогу на прибыль), исходя из фонда оплаты труда за отчетный период. Этот способ используют организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов. У компаний, исчисляющих налог на прибыль по методу начисления, расчет производится исходя из начисленной суммы расходов на оплату труда.

Преимущество данного способа заключается в том, что так как при расчете базы по налогу на прибыль доходы/расходы исчисляются нарастающим итогом, то и сумма затрат на оплату труда будет в течение налогового периода (года) увеличиваться. В результате по итогам года в состав нормируемых представительских расходов попадут и те издержки, которые в начале года считались сверхнормативными.

В то же время данный способ обладает рядом недостатков. Дело в том, что при его применении в учете образуется отложенный налоговый актив. Кроме того, указанный способ можно эффективно использовать только в организациях с большой штатной численностью, где норматив ­представительских расходов будет значительно возрастать.

Второй способ: при составлении сметы и бюджета на следующий календарный год компания относит на представительские расходы сумму, равную 4% от оплаты труда за предыдущий год. Данная сумма ­распределяется по кварталам.

К преимуществам данного способа можно отнести возможность планировать представительские расходы на перспективу. Также при этом варианте не возникает сверхнормативных издержек (то есть превышающих ­законодательно установленный лимит в 4%) как «выбивающихся» из сметы.

Недостатком данного способа является необходимость корректировки ежеквартальных лимитов представительских расходов в сторону увеличения, что может не соответствовать требованиям управления расходами и экономии в организации.

Третий способ: компания определяет круг должностных лиц, имеющих право проводить представительские мероприятия и осуществлять соответст­вующие затраты, и устанавливает лимиты сумм, которые эти сотрудники могут расходовать.

В качестве недостатков данного способа можно выделить тот факт, что представительские расходы привязаны не к налоговым категориям, а к простому арифметическому подсчету. После чего организации надо, как и в первом случае, производить расчеты нормативных и сверхнормативных затрат. Кроме того, уполномоченные лица могут потратить средства на цели, не соответствующие представительским, что вызовет трудности ­с их включением в состав расходов, формирующих базу по налогу на прибыль.

Из перечисленных выше способов наиболее оптимальными являются первый и второй. Организации необходимо включать в бюджеты и сметы представительские расходы (как это описано во втором варианте), но одновременно производить корректировку при увеличении лимита затрат (в соответствии с первым способом).

Документальное подтверждение и экономическое обоснование представительских расходов

Подтверждение и документальное оформление представительских расходов

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции юридического лица должны оформляться документами, подтверждающими правомерность и оправданность осуществленных расходов. А осуществление затрат на представительские цели является именно хозяйственной операцией. Документы, подтверждающие и обосновывающие представительские расходы, можно разделить на внутренние и внешние документы.

К сожалению, законодательство не содержит типовых форм по оформлению представительских расходов у организаций. Поэтому предприятиям необходимо самостоятельно подготовить и утвердить внутренний порядок осуществления представительских расходов и формы необходимых документов.

Внутренними документами, подтверждающими осуществление ­представительских расходов, являются:

• приказ об осуществлении расходов на представительские цели/­приказ на проведение представительского мероприятия;
• программа представительского мероприятия;
• смета представительских расходов;
• отчет о проведении представительского мероприятия;
• акт о списании представительских расходов;
• первичные документы, в том числе и подтверждающие факт приобретения на стороне каких-либо товаров для представительских целей;
• первичные документы, подтверждающие оплату услуг сторонних организаций;
• договоры со сторонними организациями на оказание услуг.

Данный перечень соответствует требованиям Минфина, изложенным в письме от 13.11.2007 г. № 03-03-06/1/807.

В приказе на проведение представительского мероприятия (на осуществление расходов на представительские цели) должны указываться дата и место проведения, цель мероприятия, наименование организации-контр­агента, список лиц, ответственных за проведение и обеспечение данного мероприятия, и сотрудник, на которого возлагается контроль. К приказу прилагается программа представительского мероприятия, в которой отражаются основные этапы и даты проведения официального мероприятия. Программа утверждается руководителем организации.

Очень часто организации составляют сметы представительских расходов не в разрезе каждого мероприятия, а ограничиваются сметой на период (квартал, год). Чтобы обосновать правомерность отнесения затрат на представительское мероприятие к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, сметы должны быть утверждены руководителем организации. В сметах представительских расходов в разрезе мероприятий затраты подробно расписываются, но не делятся на те, которые уменьшают или нет базу по налогу на прибыль.

Пример 2

Свернуть Показать

Примерная смета расходов на представительские расходы выглядит следующим образом.

В заголовке документа указывается полное наименование организации-контрагента и название представительского мероприятия («Проведение переговоров о сотрудничестве с ОАО… о создании нового двигателя» или «Проведение переговоров с Банком… с целью выработки соглашения по вопросам совместного финансирования проекта» и т.п.).

Каждая из статей расходов указывается в рублях. В состав сметы могут быть включены следующие виды затрат:

• транспортное обслуживание партнеров;
• буфетное обслуживание;
• организация официального мероприятия (указывается, какого ­именно -официального завтрака, обеда, приема и пр.);
• организация досуга (указывается наименование культурно-массового мероприятия - посещение театра, памятного места и т.п.);
• расходы на приобретение букетов (указывается количество);
• затраты на сувенирную продукцию (подробно расписывается ­наименование и количество приобретаемой сувенирной продукции);
• иные статьи издержек в случае необходимости.

Смету представительских расходов подписывает главный бухгалтер или его заместитель, а утверждает руководитель организации.

В отчете о проведении представительского мероприятия обязательно должна отражаться следующая информация:

• дата и место проведения мероприятия;
• цель мероприятия;
• наименование организации-контрагента;
• участники мероприятия (все присутствующие, с указанием Ф.И.О. и занимаемой должности);
• результат проведения мероприятия;
• сумма и направления затрат.

Необходимо, чтобы вопросы, обсуждаемые на представительском мероприятии, были связаны с основной производственной деятельностью ­организации. Отчет о мероприятии утверждается руководителем компании.

В акте на включение представительских расходов в состав затрат, ­уменьшающих базу по налогу на прибыль, указываются следующие данные:

• наименование статьи затрат;
• дата и наименование мероприятия;
• фактическая и предельно установленная сумма расходов по смете;
• Ф.И.О. и должность лица, осуществившего расходы;
• отметка о том, уменьшают такие расходы базу по налогу на прибыль или нет.

Этот акт должен содержать точную информацию о суммах произведенных расходов, округления и приблизительные сведения не допускаются. Данные акта должны соответствовать суммам в платежных документах. Акт утверждается руководителем организации и визируется главным бухгалтером. Утверждение акта руководителем организации является необходимым требованием налоговых органов (письмо УФНС по г. Москве от 22.12.2006 г. № 21-11/113019@).

В случае выдачи наличных средств должностному лицу под отчет после завершения представительского мероприятия составляется авансовый отчет, к которому прилагаются кассовые и товарные документы. При этом на оборотной стороне авансового отчета в обязательном порядке необходимо перечислить все кассовые чеки. Кроме того, кассовые и товарно-сопроводительные документы должны совпадать по суммам, по датам и названиям, а также по количеству лиц, участвующих в мероприятии. День утверждения руководителем организации авансового отчета является датой признания осуществленных представительских расходов в налоговом учете (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Еще одной ошибкой является приложение к авансовому отчету чеков, совпадающих только по суммам, без сверки их содержания с товарно-­сопроводительными документами.

Пример 3

Свернуть Показать

Организацией в лице коммерческого директора и начальника отдела продаж было проведено представительское мероприятие с бизнес-партнерами. Всего в мероприятии приняли участие 4 человека с обеих сторон. Представительское мероприятие состояло из делового обеда с партнерами и буфетного обслуживания. Затраты составили 4 000 руб. Согласно авансовому отчету и приложенным к нему документам расходы были включены в расчет базы по налогу на прибыль. Однако в ходе проверки инспекторы сочли, что издержки отнесены в уменьшение налоговой базы необоснованно, и потребовали провести перерасчет налога, а также наложили штраф на организацию. Причина применения санкций заключалась в неверном оформлении документов, подтверждающих расходы. В частности, при участии в переговорах 4 человек счет из ресторана был выписан на 6 персон, к тому же отсутствовало меню, заверенное организацией общественного питания.

Средства, затраченные на приобретение товаров для буфетного обслуживания, соответствовали только по суммам, но (как выяснила ИФНС) приложенные чеки были оформлены хозяйственным магазином.

Если продукты питания приобретались для буфетного обслуживания во время переговоров или для официального приема подотчетными лицами и приходовались на склад, то их выдачу со склада следует производить на основании товарных накладных (форма № ТОРГ-12) и накладных на внутреннее перемещение товаров (форма № ТОРГ-13). Форма и содержание накладных должны соответствовать требованиям, изложенным в постановлении Госкомстата от 25.12.1998 г. № 132.

Предположим, в ходе представительского мероприятия принимающая сторона осуществляла транспортное обслуживание приглашенных лиц самостоятельно, без привлечения сторонних организаций. Подтвердят эти операции документы о покупке ГСМ подотчетным лицом с приложением необходимых чеков, путевые листы автомобилей с четким указанием маршрута. При оплате ГСМ в безналичной форме по факту оправдательными документами будут выставленные счета и счета-фактуры, а также платежные документы организации.

Суммы и цели представительских расходов необходимо документально обосновать и подтвердить также первичными документами, которые должны соответствовать содержащимся в альбомах унифицированным формам. Если документы составлены не по типовой форме, то они должны содержать следующие реквизиты: наименование и дата составления документа; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции и ее измерение в денежном и натуральном выражении; наименование должностного лица, ответственного за совершение и оформление данной операции, и его подпись.

К первичным товарно-сопроводительным документам нужно прикладывать кассовые чеки, подтверждающие факт оплаты. Кассовые чеки должны содержать такие реквизиты, как наименование и ИНН организации; заводской номер ККМ; порядковый номер чека; дата и время продажи товара/оказания услуги; стоимость покупки/услуги; признак фискального режима (п. 4 постановления Правительства РФ от 30.07.1993 г. № 745 «Положение по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением»).

Оплата представительских мероприятий может производиться и с помощью корпоративных пластиковых карт. Организация может осуществлять с помощью пластиковых карт оплату представительских расходов на территории РФ и за рубежом, а также получать наличные денежные средства для оплаты представительских расходов (п. 2.5 положения ЦБ РФ от 24.12.2004 г. № 266-П «Об эмиссии пластиковых карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт»). Документ, подтверждающий оплату представительских расходов с использованием пластиковой карты, должен содержать следующие обязательные реквизиты: идентификатор терминального устройства; вид и дата совершения операции; сумма и валюта операции; код авторизации; реквизиты платежной карты; подписи держателя карты и кассира, совершившего операцию.

Для того чтобы правильно оформить осуществление представительских расходов с использованием корпоративной пластиковой карты, организации необходимо выполнить следующие условия:

• разработать внутренние документы, регламентирующие порядок работы с корпоративными пластиковыми картами, а также круг должностных лиц, имеющих право использовать их для представительских целей;
• обеспечить порядок хранения и учета корпоративных пластиковых карт;
• оформлять выдачу корпоративных пластиковых карт приказом по организации.

Не менее важно правильно оформить и договоры со сторонними организациями (на транспортное обслуживание, на осуществление буфетного обслуживания и официального приема, на оплату услуг переводчика).

Услуги предприятия общественного питания на буфетное обслуживание и проведение официального приема подтвердят:

• акт выполнения работ (оказания услуг). Указанные в нем дата и место проведения представительского мероприятия, количество участников, наименование компании-контрагента и сумма расходов должны совпадать с данными договора и других документов, ­подтверждающих представительские расходы;
• счет-фактура и счет-заказ по типовой форме № ОП-20 при наличной оплате, а в случае отпуска продуктов питания по безналичному расчету - акт по форме № ОП-22;
• меню, заверенное предприятием общественного питания.

Если в ходе переговоров привлекались переводчики, то оправдательными документами будут:

• договор, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
• копия лицензии, позволяющей специализированной организации осуществлять услуги по переводу с иностранного языка;
• акт об оказании услуг по переводу, подписанный сторонами. В нем обязательно нужно указать дату, место и время проведения меро­приятий, личные данные переводчиков, перечень оказанных ими услуг.

Иногда налоговые органы не признают оплату услуг переводчиков в качестве представительских расходов, если в организации имелись штатные переводчики. Но компания может опровергнуть такое решение, сославшись на то, что руководитель самостоятельно решает, в какой форме будут выполняться те или иные функциональные обязанности. Он, кроме того, может передать некоторые функции соответствующей специализированной организации. Арбитры в данном вопросе на стороне налогоплательщиков (постановление ФАС МО от 21.07.2005 г. № КА-А41/6715-05).

Пример 4

Свернуть Показать

Крупное предприятие провело переговоры с консорциумом международных кредитных организаций о проведении IPO на зарубежных фондовых площадках. Для участия в представительском мероприятии были привлечены переводчики из сторонней организации. Оплата услуг переводчиков составила 100 000 руб. Но налоговая инспекция не посчитала данные расходы в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как в штате организации имелось бюро переводов. Однако организация-налогоплательщик сумела отстоять свою позицию, мотивировав ее тем, что имеющиеся штатные сотрудники занимаются переводами технических текстов и не обладают достаточными знаниями в области финансовых и инвестиционных переводов.

Если в представительских целях компания пользовалась услугами специализированных транспортных организаций, то оправдательными документами будут:

• договор, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства. В самих договорах или в приложении к ним необходимо указать маршрут и километраж перевозок;
• копия лицензии на оказание транспортных услуг;
• счет на оплату транспортных услуг и счет-фактура;
• копии путевых листов, в которых указан маршрут и километраж перевозок, который должен совпадать с данными договора или приложений к нему.

Последствия нецелевой траты

Использование представительских расходов не по назначению (под прикрытием представительских расходов осуществляется другая деятельность) либо приложение оправдательных документов, не соответствующих целям и задачам представительского мероприятия, могут иметь для организации серьезные налоговые последствия. Причина таких действий компаний понятна: объемы денежных средств ограничены, а какие-то расходы надо осуществлять обязательно. Но налоговые инспекции входить в положение не будут и штрафные санкции наложат обязательно.

Наиболее распространенной формой нецелевого использования представительских расходов является проведение праздников для своих сотрудников. Но при этом организации забывают не только грамотно оформить необходимые документы, но даже элементарно правильно просчитать расходы и оформить смету.

Пример 5

Свернуть Показать

Организация решила провести для своих сотрудников праздничный вечер. Так как в смете расходов отсутствовала статья на данное мероприятие, было решено оформить его в качестве представительского: проведение переговоров с контрагентами в целях расширения сотрудничества. Согласно документам на встрече присутствовало 16 человек. Расходы по представительскому мероприятию составили 28 000 руб. Однако в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что согласно счетам, счету-фактуре и меню из ресторана во встрече участвовало 32 человека (штатная численность данной организации). Кроме того, в отчете о представительском мероприятии отсутствовало указание должностных лиц организации-партнера, не были указаны цели и результаты собственно представительского мероприятия. В итоге организации пришлось подавать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль и уплачивать штрафные санкции.

Другой распространенной ошибкой является покупка продуктов питания (чая, кофе, сахара, кондитерских изделий и т.п.) якобы для представительских нужд, но на самом деле для руководства организации. Чаще всего это делается в компаниях, в которых за руководителями закреплены лимиты сумм представительских расходов. За счет этих средств приобретают продукты питания перед ближайшим представительским мероприятием, а затем прилагают необходимые документы к авансовому отчету. При этом никто не задумывается о том, что количество и сортамент приобретаемого чая, кофе, кондитерских изделий, сахара не соответствуют ни количеству участников представительского мероприятия, ни его продолжительности.

Пример 6

Свернуть Показать

В организации для генерального директора установлен лимит представительских расходов в размере 40 000 руб. в год. Для нужд буфетного обслуживания руководства данной компании закуплено 5 банок кофе, 7 упаковок чая, 3 кг сахара, 5 кг кондитерских изделий, 4 коробки конфет. Расходы на приобретение продуктов составили 2 400 руб. и были оформлены как расходы на проведение представительского мероприятия, в котором участвовало 5 человек. В Отчете о проведенном мероприятии и в смете расходов не упоминалось буфетное обслуживание. Полученные продукты питания не приходовались на склад и со склада не выдавались. В итоге организации пришлось подавать в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль и уплачивать штрафные санкции.

Подобные небрежности были характерны для 1990-х годов, когда налоги практически не уплачивались, а квалификация инспекторов была недостаточно высока. Но в настоящее время контролерам не составит труда выявить нарушение и проанализировать некачественно составленные документы. Аргументы по поводу того, что данные продукты потреблялись не только сотрудниками организации, но и сторонними лицами, в оправдательных документах не нашли подтверждения. Поэтому, в соответствии со статьей 264 НК РФ, вышеуказанные расходы не могут быть отнесены к представительским и должны проводиться либо по другим статьям затрат, либо осуществляться за счет расходов, не включаемых в состав базы ­по налогу на прибыль.

Экономическая обоснованность представительских расходов

Для целей налогообложения прибыли расходами признаются только экономически обоснованные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ), т.е. те, которые направлены на получение дохода или связаны с осуществлением управления организацией. Обоснованность представительских расходов в первую очередь проверяется по отчетам о проведенном мероприятии.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС ПО от 01.02.2005 г. № А57-1209/04-16 при отнесении расходов к представительским в первую очередь необходимо учитывать результат проведенных встреч.

Наличие в отчете таких расплывчатых формулировок, как «принято решение о дальнейшем сотрудничестве», «в результате переговоров достигнута договоренность об открытии счета» и т.п., ставит под сомнение деловой характер и правомерность затрат на проведенные переговоры.

Чтобы уменьшить базу по налогу на прибыль на затраты на проведение представительского мероприятия, необходимо документально подтвердить, что контрагент фактически совершил действия, указанные в качестве цели делового мероприятия.

Пример 7

Свернуть Показать

Кредитная организация провела с потенциальным клиентом переговоры, целью которых было открытие ему расчетного счета. К отчету о представительском мероприятии были приложены договор банковского счета ­и бухгалтерские документы с указанием номера и даты открытия счета.

Организация провела представительское мероприятие с промышленным предприятием, предметом которого стала договоренность о поставке комплектующих материалов. Подписанный сторонами договор поставки является подтверждением деловой цели и обоснованности уменьшения базы по налогу на прибыль на затраты на организацию мероприятия.

Нередко организации при проведении представительских мероприятий воспринимают отчет как формальную отписку. Однако именно по этому документу налоговые инспекторы будут судить о том, носило ли меро­приятие представительский характер и правомерно ли уменьшена база по налогу на прибыль.

Не стоит забывать, что если переговоры не достигли поставленной цели, то понесенные затраты не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

Сложные ситуации, встречающиеся при осуществлении и оформлении представительских расходов

При осуществлении и оформлении представительских расходов часто складываются сложные и даже спорные ситуации по возможности включения произведенных затрат в состав собственно представительских расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Цветы и подарки

По мнению Минфина, если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям контрагента, участвующим в переговорах с целью установить или поддержать взаимное сотрудничество, то ее стоимость при расчете «прибыльной» базы рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории порядке (письмо от 30.04.2008 г. № 20-12/041966.2). Ранее аналогичной позиции придерживалась и МНС РФ (письмо от 16.08.2004 г. № 02-5-10/51). Для сотрудников данного ведомства обязательным условием было наличие на вручаемом сувенире символики фирмы.

Правда, есть и отрицательные решения, в частности, письмо Минфина от 16.08.2006 г. № 03-03-04/4/36. В нем финансисты указали, что расходы на сувениры для вручения иностранной делегации нельзя учитывать в качестве представительских расходов, так как они не соответствуют требованиям пункта 2 статьи 264 НК РФ. Положениями именно этого письма руководствуются налоговые органы при проверке правильности включения представительских расходов в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Их не смущает тот факт, что в письме рассматривается возможность вручения иностранным представителям памятных подарков, то есть специфический частный случай они распространяют на весь спектр проблемы.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, часть судов считает, что данные расходы экономически обоснованы и включаются в состав представительских (постановление ФАС ПО от 01.02.2005 г. № А57-1209/04-16), но есть и те, которые не согласны с ними.

В данной ситуации если под «вручением подарков деловым партнерам» понимается приобретение сувениров и памятных подарков, проставление на них символики организации и последующее вручение бизнес-партнерам, то такие затраты (в соответствии с вышеуказанными письмами Минфина и МНС) будут включаться в состав представительских расходов и уменьшать базу по налогу на прибыль. Главное - чтобы на вручаемых подарках или сувенирах имелся логотип организации.

Ситуация с вручением букетов более однозначна и не в пользу организации. Приобретение и вручение цветов не прописано в нормативных документах по вопросам налогообложения в качестве одного из элементов представительских расходов. Кроме того, цветы не являются обязательным условием проведения переговоров, деловых встреч. И если вручение сувениров или подарков с фирменной символикой еще можно отнести к обычаям делового оборота в России, то букеты под него не подпадают. Поэтому, во избежание конфликтов с налоговыми органами, цветы следует покупать за счет средств чистой прибыли.

Алкогольная продукция

Затраты на покупку алкогольной продукции организация может учитывать при налогообложении прибыли в составе представительских расходов. Такая позиция изложена в письме Минфина от 16.08.2006 г. № 03-03-04/4/136. По данному вопросу имеется и положительная для ­налогоплательщика арбитражная практика.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС СЗО от 31.05.2004 г. № А56-34683/03 затраты на приобретение алкогольной продукции, использованной для организации банкета, правомерно отнесены к представительским расходам, так как пункт 2 статьи 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав таких расходов.

ФАС УО в постановлении от 12.07.2005 г. № Ф09-2878/05-С7 отметило, что перечень представительских расходов не является исчерпывающим, к ним могут относить также расходы на приобретение алкогольных напитков.

Однако существует и довольно оригинальное мнение, изложенное в письме Минфина от 09.06.2004 г. № 03-02-05/1/49. Так, финансисты считают, что при отнесении расходов на покупку алкогольной продукции к представительским необходимо, чтобы это производилось в рамках обычаев делового оборота. Но при этом Минфин не уточнил, как он понимает термин «обычаи делового оборота»: количество, сортамент или стоимость алкогольной продукции? В документах других ведомств также не раскрывается понятие «обычаи делового оборота» применительно к алкогольной продукции. А налоговое законодательство не устанавливает никакой ­регламентации употребления алкогольных напитков.

Таким образом, расходы на алкогольную продукцию организации могут включить в общую сумму представительских расходов, уменьшающих «прибыльную» базу. Если же компания все-таки опасается претензий налоговых органов, связанных с противоречиями в трактовке термина «обычаи делового оборота», то ей необходимо утвердить нормы расходов на алкогольную продукцию для представительского мероприятия и учитывать затраты в соответствии с ними. При этом в отчете и в акте о проведенном мероприятии нужно не забыть указать, что во время официального приема или буфетного обслуживания подавались алкогольные напитки.

Чай, кофе, сахар и кондитерские изделия

В письме от 24.11.2005 г. № 03-03-04/2/119 Минфин разъяснил, что расходы на покупку чая, кофе, конфет, печенья, предлагаемых клиентам, не уменьшают налоговую базу, так как не относятся к представительским расходам. Однако данное письмо не совсем точно соответствует тематике представительских расходов.

Если чай, кофе, кондитерские изделия приобретаются для угощения клиентов и бизнес-партнеров не во время проведения деловых мероприятий, то такие расходы действительно не уменьшают базу по налогу на прибыль. В этом случае их покупку следует оплачивать за счет чистой прибыли.

Однако в пункте 2 статьи 264 НК РФ упоминается «буфетное обслуживание во время переговоров». Его может осуществлять как специализированная организация, так и сама компания, которая проводит представительское мероприятие. Чтобы обеспечить буфетное обслуживание, необходимо закупить продукты питания, на которые предприятию следует утвердить нормы расхода. Закупка продуктов должна быть учтена в смете представительского мероприятия, а если они были приобретены ранее, то нужно отразить их отпуск со склада. В отчете и в акте о проведенном представительском мероприятии следует прописать, что во время официального приема осуществлялось буфетное обслуживание, количество и сортамент продуктов питания.

А что еще?

Налоговое законодательство позволяет включить в состав представительских расходов некоторые другие категории затрат. В частности, расходы на приобретение кулеров с питьевой водой, так как это соответствует требованиям подпункта 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 НК РФ. Необходимым условием при этом является установка кулеров в переговорных комнатах и в помещениях, в которых компания проводит официальные ­представительские мероприятия.

Если встречи и переговоры проводятся в барах и ресторанах , затраты можно включить в состав представительских лишь при условии, что указанное посещение носило официальный характер - было запланировано и отражено в программе представительского мероприятия.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Согласно постановлению ФАС МО от 12.09.2005 г. № КА-А40/8426-05 стоимость посещения ресторанов, кафе, баров можно включить в состав представительских расходов при условии, что мероприятие носило ­официальный характер.

Если же питание в ресторанах, кафе, барах не носило официального характера, то его стоимость нельзя включить в состав представительских расходов. Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина от 05.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/157 и УФНС по г. Москве от 23.12.2005 г. № 20-12/95338.

Чтобы поддерживать деловые связи и взаимовыгодные партнерские отношения с другими предприятиями, организациям приходится выделять средства из собственного бюджета на представительские расходы. Что к ним относится? В налоговом законодательстве РФ данный вид затрат относят к издержкам, связанным с производственным и реализационным процессом. В статье приведем примеры представительских расходов. Что к ним относится и как оформить правильно данные затраты в бухгалтерии?

В чем особенность представительских расходов

Неслучайно данная статья расходов считается одной из наиболее противоречивых. Все дело в том, что налогоплательщики, то есть владельцы бизнеса, любыми способами (порой и не совсем законными) пытаются провести различные затраты, выдавая их за представительские расходы. Что к ним относится?

В первую очередь стоит отметить, что такие средства не относятся к категории расходов, нормируемых для целей налогообложения прибыли. Это деньги, затраченные из бюджета предприятия на организацию официальных мероприятий. Однако под видом представительских расходов порой незаконно направляются финансы на развлечения, спорт, отдых, медицинский сервис и т. д. В этом случае налоговая инспекция, заподозрив сокрытие прибыли, назначит тщательную проверку состава всех растрат юридического лица.

На сегодняшний день судебная практика уже успела пополнится значительным количеством споров между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками. Судебным решением поставлена не одна точка в делах, связанных с выяснением статей расходов предприятия. Итак, какие расходы не относятся к представительским? Попробуем разобраться, в каких случаях предпринимателю придется отстаивать свою позицию перед инспектором, доказывая обратное.

Что говорит закон

В Налоговом кодексе содержится определение данного термина и обозначено содержание представительских расходов. Что к ним относится? В статье 264 НК РФ отмечено, что в категорию данных затрат входят любые финансовые средства из бюджета учреждения, потраченные на организацию официального приема, а также обслуживание:

• лиц, представляющих другие организации, если с ними проводятся переговоры с целью утверждения плана сотрудничества или развития уже имеющихся партнерских взаимовыгодных отношений;
• членов предприятия-налогоплательщика, которые прибыли на заседание руководящего органа.

Министерство финансов РФ дало разъяснение по этому поводу. Ведомство определяет затраты на переговоры с физлицами, являющимися потенциальными клиентами. Но что относится к представительским расходам и как оформить их правильно? Важное условие: переговоры должны носить официальный характер и преследовать цель развития взаимовыгодного сотрудничества. При этом Минфин не считает правильным включать в представительские расходы средства, затраченные на проведение переговоров с сотрудниками своих же филиалов и отделений. Не поддерживают такую позицию и судебные инстанции, исходя из имеющихся прецедентов.

Также нельзя забывать, что средства, затрачиваемые на организацию корпоративных мероприятий для подчиненных, не относятся к представительским. Исключением считают коллективное мероприятие, на которое приглашены клиенты, деловые партнеры, представители других компаний, и только в том случае, если данное событие не носит развлекательный характер.

Нужно ли платить налог на прибыль

Вопрос о представительских расходах стоит остро, потому что эти финансовые затраты должны участвовать при расчете налога на прибыль. Принципиальная особенность данной статьи растрат заключается в том, что выделенные средства теоретически могут быть использованы предприятием, работающим на общей системе налогообложения с целью сокращения налоговой нагрузки. При этом ст. 264 НК РФ устанавливает ограничения, касаемо их применения в указанных целях: представительские расходы могут составлять не более 4 % от величины расходов, выделенных на оплату труда в этом же налоговом периоде.

Перечень затрат, которые считаются издержками производственного процесса, является исчерпывающим, впрочем, как и варианты учета представительских расходов. Для точного расчета прибыли, подлежащей налогообложению, все траты должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и соответствовать параметрам, прописанным в ст. 252 НК РФ.

Отнесение сумм, потраченных на организацию официальных мероприятий, к налоговой базе предприятия до вычета НДС требует соблюдения ряда условий. В первую очередь, должен присутствовать признак экономической целесообразности представительских расходов. Что к нему относится? Счета, чеки, квитанции, как подтверждение целевых растрат, учитываются при определении НДС. Кроме того, данное положение означает, что представительские затраты совершаются ради заключения новых деловых связей или с целью поддержания партнерских отношений между фирмой-налогоплательщиком и ее партнерами.

Затраты на проведение официальных приемов

К представительским расходам относятся затраты по организации встреч представителей разных компаний. Сюда же включают расходы на обеспечение завтрака, обеда или ужина деловых лиц и посредником, принимающих участие в переговорах от компании-налогоплательщика.

Налоговое законодательство не устанавливает принципиальных ограничений в выборе места и времени проведения официальной встречи. Следовательно, закон не запрещает проводить мероприятие в будничный, выходной или праздничный день, в утреннее или вечернее время суток. Организован прием может быть как в офисе, так и в бизнес-центре, ресторане. Самое главное - это соблюдение всех формальностей и официоза встречи, которая должна быть подтверждена документально.

Какие расходы не относятся к представительским расходам? В эту категорию не входят денежные средства, выделенные на организацию досуга гостей, развлекательных концертов, торжеств, профилактики или лечения болезней. Именно поэтому от приемов в таких развлекательных местах, как театр, клуб бильярда и боулинга, сауна, пабы, и лечебно-профилактических санаториях желательно отказаться, тем более, если в них не предусмотрено ресторанного обслуживания.

Несмотря ни на что, многим удавалось доказать обоснованность потраченных средств и обозначить их как представительские расходы. Что к ним относится? Исключением из правила могут посчитать финансы, выделенные на организацию официального мероприятия, даже в том случае, если прием был проведен в месте, которое явно не способствует деловым переговорам. Тогда основным обоснованием налогоплательщика должны стать подтверждающие документы, которые смогут доказать формальный характер события и экономическую целесообразность затраченных финансов.

Ярким примером можно назвать одно из постановлений ФАС МО от 03.09.2013, в котором издержки на организацию технического совещания на теплоходе при участии иностранных делегатов посчитали обоснованными и назвали правомерным учет представительских расходов. Что к ним относится, сложно ответить однозначно. Но в то же время можно без труда назвать расходы, которые нельзя включать в эту категорию растрат:

• декор и праздничное украшение зала;
• покупка призов и дипломов для вручения участникам конкурсных мероприятий, в том числе и представителям других организаций, клиентам;
• сувениры и презенты, которые вручаются партнерам в рамках официальных переговоров;
• организация досуга, развлекательной программы, не имеющей отношения к официальной части деловой встречи, переговоров, визита.

Другие расходы для важных приемов

В данном случае имеется в виду обеспечение доставки участников официального мероприятия к месту его проведения и обратно. Учитывая позицию Министерства финансов, к данной категории не относятся затраты на покупку билетов железнодорожного транспорта и авиасообщения из других регионов или стран, а также финансы, которые потребовались для доставки гостей к месту временного пребывания из аэропорта, железнодорожного вокзала, размещения их в гостинице, оформления виз. Указанные статьи растрат организации не считаются официальными.

Представительскими расходами (что к ним относится еще, было отмечено выше) могут считаться растраты на покупку продовольствия, предназначенного для приготовления блюд на завтрак, обед или ужин. Для официальных встреч разрешено также приобретать спиртные напитки, что подтверждается разъяснительным письмом Минфина РФ от 25.03.2010. Ведомство включило в перечень представительских расходов алкоголь. Что к ним относится еще, помимо спиртного? Многие думают, что в денежные траты на официальный прием, можно включить покупку чая, кофе, сахара, сладостей, которые могут быть предложены клиентам или партнерам вне проведения важного официального мероприятия, а, к примеру, во время ожидания в приемной. Однако такие издержки Министерство не считает целесообразными.

К представительским расходам относятся затраты по приглашению переводчиков, не входящих в штат компании налогоплательщика. Необходимость в услугах специалистов на период проведения официального мероприятия оправдана при присутствии на приеме важных иностранных гостей.

Какие документы нужны для подтверждения

Конкретного перечня бумаг, которые требуются для проведения расходов через налоговую декларацию в качестве представительских, НК РФ не установил, но Министерство финансов РФ в Письме от 10.04.2014 разъясняет, что может быть признано в качестве таковых. К документам по оформлению представительских расходов относится:

• первичная документация, свидетельствующая о факте покупки товаров, оплаты услуг (акты выполненных работ, товарные накладные, чеки, квитанции и т.д.);
• отчет о проведенном официальном мероприятии или любой другой документ, в котором отражена взаимосвязь между затратами и приемом.

Для составления отчета налогоплательщикам разрешено самостоятельно разрабатывать форму. Однако в произвольном виде документ подавать нельзя. В ФЗ № 402 «О бухгалтерском учете» указаны основные требования к составлению первичной документации и ее оформлению. Что к ним относится? Представительские расходы нужно подтверждать детальными сведениями о проведенном мероприятии, включая информацию о:

• времени и месте приема;
• составе участников, в том числе приглашенных лицах от других организаций и сотрудниках компании-налогоплательщика);
• итоговой денежной сумме, затраченной на организацию мероприятия;
• заключительной части официального мероприятия (составление резолюций, договоров и соглашений о сотрудничестве, выстраивание партнерских взаимовыгодных отношений и планирование следующих мероприятий и т. п.).

Для аргументирования целей затраченных средств, помимо отчета, также рекомендуется прилагать дополнительные бумаги. К документам по оформлению представительских расходов относится:

• приказ руководителя организации-налогоплательщика о проведении официального приема, торжественной встречи, в котором должна быть указана цель и установлены лица, несущие ответственность за организацию мероприятия;
• подробная смета планируемых и итоговых затрат, в которой указывается список покупок, их предполагаемый ценовой диапазон и конечные расходы.

Ведение налогового учета по ОСН

Налогоплательщики имеют право использовать для налогового учета все затраты, которые имеют экономическую обоснованность, то есть указывать в декларации те расходы, которые направлены исключительно на получение прибыли и имеют документальное подтверждение. Что касается правил расчета налогов и порядка налогового учета, то здесь многое зависит от используемой системы налогообложения. Далее рассмотрим, как рассчитываются налоговые сборы при наличии представительских расходов, что к ним относится в бюджетном учреждении и коммерческом предприятии.

Стоит сразу сказать, что форма собственности организации-налогоплательщика не играет никакой роли для расчета налога. Огромное значение имеет система налогообложения (общая или упрощенная). Чтобы узнать точный размер налога на прибыль при ОСН, затраты на официальные мероприятия нормируют по следующему принципу: их включают в состав иных расходных статей, при этом сумма не должна превышать 4 % от всех расходов, направленных на заработную плату наемным работникам за отчетный период, в котором и были осуществлены представительские расходы.

При этом важно учесть, что издержки организации, связанные с оплатой труда, включают в себя не только суммы, затраченные на выплату окладов и премий работникам, но и взносы в ПФР, ФСС, затраты на дополнительное страхование сотрудников и др. При увеличении затрат, совокупных с оплатой труда на протяжении налогового периода, возрастает и предельный показатель норматива для проведения официальных расходов. Таким образом, если часть представительских затрат была осуществлена в первом квартале и превысила положенные 4 %, но при этом не была учтена при расчете налогов, в последующих налоговых периодах ее разрешено учитывать для расчета годовой налоговой базы.

Кроме того, представительские расходы относятся на вычетах в пределах суммы налогооблагаемых доходов. В данном случае учитывается, так называемый, «входной» НДС, а к вычету средств, затраченных на официальные мероприятия, принимается исключительно с суммы расходов, используемых при расчете налога на прибыль с учетом нормативов. Если оставшаяся часть издержек суммарно укладывается в нормативы последующих кварталов отчетного года, то НДС с нее также разрешается принимать к вычету.

Пример налогового учета расходов на официальные встречи

В компании «Лидер», использующей общую систему налогообложения, было проведено представительское мероприятие в первом квартале. Издержки на его организацию и проведение составили 22 500 руб. (включая НДС 3 550 руб.). В следующем квартальном периоде никаких приемов и встреч на официальном уровне не проводилось. При этом суммарные затраты на оплату труда в первом квартале составили 320 тыс. руб., а во втором - 370 тыс. руб. Порядок налогового учета данной категории затрат для бюджетной или коммерческой организации будет выглядеть следующим образом:

• В первом квартале норматив для учета издержек представительского характера составил 12 800 руб., то есть 4 % от 320 тыс. руб.
• Поскольку норматив меньше полной суммы расходов на официальные мероприятия, к налоговому учету допускается принятие только 12 800 руб.
• Далее высчитывается НДС, допустимый к вычету - 12 800 х 18 % = 2304 руб.

Теперь произведем расчет по двум кварталам, то есть по первому полугодию:

• норматив для учета расходов на официальные встречи и приемы будет составлять 27 600 руб., поскольку при расчете учитывается сумма издержек на оплату труда работников за два квартала (320 тыс. руб. + 370 тыс. руб.) х 4%;
• так как норматив превышает полную сумму представительских расходов, к учету принимается остаток 6150 руб. (22 500 - 3550 - 12 800);
• размер возмещенного НДС во втором квартале составит 1107 руб. (6150 х 18 %).

Особенности учета при упрощенной системе налогообложения

Выделяя средства для покрытия представительских расходов при упрощенном режиме «доходы минус расходы», учреждение не сможет включить их в налогооблагаемую базу для расчета налога. Невозможность получения вычета утверждена статьей 346.16 НК РФ, содержащая перечень издержек, на которые предприниматель по УСН «доходы минус расходы» смог бы сократить свои доходы. В ней нет упоминания о представительских расходах. Что к ним относится при УСН? Абсолютно ничего, поэтому затраты на проведение официальных приемов налогоплательщику придется нести за своей счет, то есть задействовать прибыль, оставшуюся после уплаты всех налогов и взносов.

Как проводить такие расходы в бухгалтерии

В отличие от налогового, бухгалтерский учет не считает представительские растраты какой-то особой категорией расходов. Средства, затраченные на организацию и проведение официальных мероприятий, имеют принципиальное значение только для налоговиков. В бухгалтерии данные издержки никак не квалифицируются. В большинстве случаев бухучет представительских расходов ведут с использованием Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» 10/99. Согласно его нормам, затраты предприятия по стандартным видам деятельности разделяются на:

• материальные (приобретение сырья, оборудования и т. д.);
• связанные с оплатой труда и страховыми взносами;
• амортизационные затраты,
• иные статьи расходов.

Затраты на официальные мероприятия не подлежат нормированию при проведении бухучета. Что к ним относится? Представительские расходы принимаются в полной сумме, то есть в составе производственных или связанных с продажей затрат. Никакого разделения на представительские и общехозяйственные расходы бухгалтерия не учитывает. В некоторых случаях, в зависимости от специфики предпринимательской деятельности, данный вид издержек может присутствовать в корреспонденции счетов в графе учета материальных ценностей.

По экономическому предназначению представительские расходы близки к категории прочих затрат организации. При этом допускается, что фирма сможет определять их самостоятельно, внося перечень издержек в бухучет.

Еще один вопрос, который интересует бухгалтеров, - это отношение представительских расходов к бухгалтерским контировкам. На практике подобные проводки чаще всего регистрируют с использованием счета 26, который обычно задействуется промышленными предприятиями, и 44 (для торговых фирм). В бюджетных учреждениях в основном применяют счет 86. Не менее важно при ведении бухгалтерского учета представительских затрат корректно указать последовательность контировок, отражая этапы оборота денежных средств.