Контакты
Главная / Заявления

Принципы начисления и непрерывности в мсфо. Построение управленческого учета на основе отчетности по мсфо

Финансовая отчетность составляется по методу начисления . Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся.

По критериям МСФО это приводит к искажению финансовых результатов. В соответствии с международными стандартами необходимо начислять затраты даже при отсутствии первичных документов, например счетов, в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, а также о ресурсах, эквивалентных денежным средствам, которые будут получены в будущем. Таким образом, они обеспечивают информацией об операциях и событиях, произошедших в прошлом. Эта информация чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.

В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» компания должна составлять финансовую отчетность согласно методу начисления. Исключением из этого правила является только представление информации о движении денежных средств.

Почему не используется кассовый метод?

Большинство компаний при ведении бухгалтерского учета используют метод начислений, при котором расходы и доходы признаются сразу после того, как они произошли, не принимая во внимание время поступления денежных средств или оплаты расходов. С другой стороны некоторые малые предприятия и индивидуальные предприниматели используют кассовый метод учета. При кассовом методе доход записывается только когда деньги поступили, а расходы признаются только после совершения платежа. При кассовом методе определение прибыли основано на информации о получении оплаты и выплаты расходов, а факты признания прибыли и расходов не принимаются во внимание. Поэтому, кассовый принцип учета не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.

Кассовый метод достаточно отражает информацию о том, когда денежные средства получены и когда потрачены. Для многих руководителей эта информация является важной и конкретной. Имеет ли смысл что-то изобретать, проектировать, производить, искать рынки сбыта, продавать, если в итоге вы не собираетесь получить за это деньги? В Америке часто говорят «Деньги - это единственный результат» или «Деньги являются смазкой для экономики». Если это справедливо, то каковы достоинства метода начисления?

В качестве основы современная экономика больше использует кредиты, чем наличные деньги. И именно метод начисления, а не кассовый метод, может показать все аспекты такого явления, как кредит. Инвесторы, кредиторы, и другие люди, принимающие решения, хотят иметь своевременно подробную информацию о будущих денежных потоках компании. Принцип начисления предоставляет такую информацию в Отчете о движении денежных средств, как только эти суммы могут быть определены с достаточной степенью точности. Дебиторская и кредиторская задолженности дают представление о будущих поступлениях и выплатах денежных средств. Другими словами, метод начисления помогает прогнозировать будущее движение денежных средств, отражая хозяйственные операции в то время, когда они происходят, а не когда деньги получены или выплачены.

Кассовый метод и метод начислений

При обработке информации о доходах и расходах, перед бухгалтером встает вопрос: "В каком месяце нужно списывать расходы?" С точки зрения теории бухгалтерского учета, существуют два метода признания: кассовый метод и метод начислений (раньше в России он назывался "по отгрузке").

Согласно кассовому методу, доходы и расходы признаются, когда происходит движение связанных с ними потоков денежных средств. Кассовый метод удобно использовать, когда предприятие небольшое и результаты его деятельности сильно зависят от входящих и исходящих потоков денежных средств. В России он может использоваться при расчете ряда налогов. Но использование кассового метода не дает никакой информации о тех будущих входящих и исходящих потоках ресурсов, которые ожидают предприятие в будущем. Например, при использовании кассового метода из баланса пользователь не узнает о том, какие выплаты предприятие должно сделать своим поставщикам в ближайшем времени или какие ожидаются поступления от покупателей, получивших товары на условиях пост-оплаты.

По этому, стандарты большинства стран (в том числе и России, и МСФО) предусматривают использование метода начислений:

МСФО 1(25-26)

Согласно МСФО 1, финансовая отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, должна составляться согласно методу начисления:

· операции и события признаются, регистрируются и представляются в отчетности тех периодов, к которым они относятся (а не по мере поступления денежных средств или их эквивалентов);

· расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе сопоставления между понесенными расходами и заработанными доходами (концепция соотнесения).

Метод начислений определяет, как доходы и расходы распределяются по периодам. Важно, что правила признания доходов и расходов также базируются на предположении о постоянстве деятельности компании (т.е. предполагается, что предприятие будет существовать бесконечно долго, если нет обратных тому свидетельств).

Финансовые отчеты, подготовленные на основе метода начислений, дают пользователю информацию не только о прошлых операциях, но также и об обязательствах по выплате денежных средств в будущем, и ресурсах в виде денежных средств, которые будут получены.

Правило признания расходов называется "принципом соответствия" . Согласно этому правилу признание затрат может быть выполнено одним из трех способов:

· расходы ставятся в соответствие полученным доходам (например, себестоимость товаров списывается в момент их реализации)

· расходы признаются в периоде, в котором они совершены (например, расходы на электричество признаются в месяце, когда это электричество было потреблено)

· расходы, не приносящие выгоды в будущем, списываются в том периоде, когда это обнаружилось (например, при закрытии части производства необходимо немедленно списать все затраты, связанные с этим производством)

В большинстве случаев доходы признаются, когда товары проданы или услуги оказаны.

Согласно принципу соответствия расходы, возникшие в течение отчетного периода, должны быть поставлены в соответствие доходам, полученным в течение этого периода. Соответствие может быть достигнуто путем привязки к определенному проданному товару. Если расходы не могут быть сопоставлены с определенным продуктом, то они могут быть привязаны к отчетному периоду, в котором они возникли.

Часть расходов может быть отнесена на стоимость товара. Тогда эти расходы будут списаны в периоде, когда товар будет продан, так как согласно методу начислений себестоимость реализованных товаров признается в периоде, когда товары проданы.

Другой тип расходов - расходы текущего периода, которые напрямую не привязаны к определенным товарам. Эти расходы признаются в том периоде, когда были получены экономические выгоды от этих понесенных расходов. Например, затраты по кредитам являются расходами, ассоциированными к деньгам, занятым на время отчетного периода. Эти расходы должны признаваться в каждом периоде во время займа, независимо от того, были ли проценты выплачены.

При покупке основное средство признается как актив, а его стоимость распределяется на несколько периодов путем начисления амортизации, так как компания будет получать выгоду в течение всей жизни основного средства. Отметим, что эти проводки не имеют отношения к реальным деньгам, уплаченнымпри покупке. При записи амортизации сумма износа дебетуется на счета расходов для того, чтобы отразить, какая часть стоимости основного средства была использована в течение периода.

Золотухина Т.В. , руководитель управления аудита ЗАО "ПРИМА аудит. Группа ПРАУД"

Для принятия стратегических решений и для оперативного управления бизнесом любой компании необходима качественная система получения управленческой информации. Система управленческого учета, основанная на финансовой информации российского бухгалтерского учета, далеко не всегда удовлетворяет потребностям управления. Все чаще компании отдают предпочтение финансовой информации, сформированной в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Статья посвящена изучению следующих вопросов:

  • особенности систем финансового учета;
  • взаимосвязь управленческого учета и МСФО;
  • традиционные и современные концепции управленческого учета;
  • особенности методологии МСФО для управленческого учета;
  • этапы построения управленческого учета;
  • критика применения МСФО в управленческом учете.

Особенности систем финансового учета

На самых ранних этапах постановки или усовершенствования системы управленческого учета на предприятии необходимо определить, какую финансовую информацию необходимо интегрировать в данную систему. Чаще всего выбор стоит между финансовой информацией, формируемой на основе российских стандартов финансовой отчетности (РСБУ), МСФО или отдельно собираемой финансовой информацией в соответствии с внутренними регламентами компании (так называемой «управленческой» финансовой информацией).

Различия между системами учета определяются, главным образом, целью формирования такой информации и потребностями пользователей. В таблице дано сравнение различных систем учета относительно применимости для целей управленческого учета.

Таблица 1

Сравнение особенностей систем учета МСФО и РСБУ для использования в управленческом учете

1. Методические указания по применению ключевых показателей эффективности государственными корпорациями, государственными компаниями, государственными унитарными предприятиями, а также хозяйственными обществами, в уставном капитале которых доля участия РФ, субъекта РФ в совокупности превышает пятьдесят процентов (утв. Росимуществом).

2. Закон 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010.

МСФО.

Анализируя цели и потребности пользователей, на которых ориентирована отчетность, можно сделать вывод, что для целей управления больше подходят финансовые данные МСФО, так как изначально эти стандарты создавались с учетом потребностей инвесторов для принятия ими экономических решений. Принципы и задачи МСФО во многом соответствуют принципам и задачам управленческого учета. Требования МСФО к процедуре учета и формату отчетности более гибкие, чем требования РСБУ. В отчетности МСФО менеджмент стремится продемонстрировать положительную динамику активов, прибыли и других показателей. Широко применяются профессиональные суждения, оценка активов и обязательств основана на категориях будущего (оценивается вероятность получения или оттока экономических выгод в будущем, учитывается стоимость капитала, временная стоимость денег). Затраты на формирование отчетности МСФО могут быть весьма существенными для небольших компаний, однако качество такой информации для управленческой отчетности достаточно высоко.

Интересно, что методика ключевых показателей эффективности для крупных российских государственных компаний рекомендует использовать в качестве финансовой базы показатели, сформированные в соответствии с МСФО.

РСБУ.

Финансовая информация на основе РСБУ формируется в основном для предоставления контролирующим органам, правила довольно жестко регламентированы, методология бухгалтерского учета зачастую сближена с налоговым учетом, процедуры учета отличаются формальным подходом. Часто задачи учета РСБУ ограничиваются определением налоговой базы и сохранностью имущества, особенно если бухгалтерская и налоговая учетные политики максимально сближены. Преимущества данной системы в том, что стандарты российской отчетности привычны и понятны большинству российских специалистов, каждое предприятие формирует отчетность в соответствии с законодательством в обязательном порядке, поэтому такие финансовые данные уже готовы к использованию в управленческой учетной системе, следовательно, дополнительные затраты могут быть минимальными. Однако, вследствие различия задач управленческой отчетности и отчетности РСБУ, финансовых данных РСБУ может оказаться недостаточно, а также такая информация зачастую не соответствует потребностям управления.

Внутрифирменные стандарты.

Использовать «управленческую» финансовую информацию, сбор которой осуществляется в соответствии с внутрифирменными стандартами, целесообразно в случае, если эта информация достаточно сильно отличается от финансовых данных РСБУ или МСФО. Чаще всего такую систему финансового учета используют компании, которые параллельно ведут несколько систем учета и для менедж-мента, и для контролирующих органов. К преимуществам применения подобной системы учета в целях управления можно отнести сравнительно низкий уровень затрат и закрытость от внешних пользователей. Однако такая финансовая информация обладает рядом недостатков, среди них - низкая сопоставимость показателей с аналогичными показателями компаний-конкурентов и невозможность использовать бенчмаркинг, зачастую низкое качество методологии и отчетности (и вследствие этого - низкое качество принимаемых решений на основе данной информации), обычно данные такой системы не принимаются внешними контрагентами, потенциальными инвесторами и кредиторами.

Следует отметить, что для РСБУ характерна тенденция сближения с МСФО, поэтому качество финансовой информации РСБУ может повыситься, однако различие целей составления отчетности по российским стандартам и по международным будет обуславливать приоритет МСФО для целей управления.

Взаимосвязь управленческого учета и МСФО

Понятие управленческой отчетности значительно шире, чем понятие финансовой отчетности. Для целей управления используется весь спектр информации - финансовой и нефинансовой, при этом финансовые данные являются базой для системы управленческого учета.

Предоставление информации управленческой отчетности предполагает формирование большего количества показателей, аналитических данных и отчетов, чем предусмотрено теми или иными стандартами финансовой отчетности. С другой стороны, не вся информация финансовой отчетности может быть задействована для управленческой отчетности.

На рисунке 1 показано пересечение областей понятий управленческого учета и финансовой отчетности МСФО.



Рис. 1. Пересечение областей управленческого учета и МСФО-отчетности

1. Управленческая информация, которая не использует данные МСФО и не является источником данных для МСФО. Примером такой информации могут быть нефинансовые показатели, расширенная аналитика, не используемая для МСФО, дополнительные управленческие отчеты, суждения, применяемые для управления, не соответствующие требованиям МСФО.

2. Управленческий учет на основе МСФО-отчетности включает все финансовые данные, взаимоувязанные с финансовой информацией на основе МСФО, в том числе финансовые показатели, статистические финансовые данные прошлых периодов для формирования прогнозов, данные для бизнес-планов, финансовые данные для анализа и другая финансовая информация.

3. Управленческие данные для МСФО-отчетности содержат информацию по бизнес-сегментам, регионам, финансовые и нефинансовые данные для классификации и оценки активов и обязательств, для определения признаков обесценения, а также аналитику для дополнительных раскрытий в примечаниях к отчетности, информацию для формирования профессиональных суждений, в том числе данные долгосрочных планов и прогнозов для суждений о непрерывности деятельности компании, и многое другое.

4. Данные МСФО, не используемые для управленческой отчетности, - это, как правило, небольшой объем информации, так как собственники и менеджмент чаще всего заинтересованы в сведениях, которые требуют предоставлять МСФО. Тем не менее, в определенных ситуациях часть информации МСФО может быть не востребована управлением, например раскрытия в отчетности материнской компании, требуемые МСФО, но не используемые менеджментом дочерней компании, суждения, применяемые в МСФО и не применяемые для управления, различия в формате отчетов, часть финансовых данных, не распределяемая по центрам ответственности или не применяемая для управления компанией.

Традиционные и современные концепции управленческого учета

Стоит отметить, что если в начале формирования управленческого учета основное внимание уделялось управлению затратами, то сегодня понятие управленческого учета трактуется гораздо шире. Развитие производства и расширение бизнеса, процессы глобализации, усиление конкуренции привели к усложнению задач управленческого учета и общих задач менеджмента в целом.

Помимо управления затратами, в задачи менеджмента стали входить стратегическое планирование, бюджетирование, управление проектами, управление продажами, управление качеством и т. п. Поэтому под управленческим учетом, кроме сбора и анализа финансовой информации, касающейся затрат, теперь подразумевается система управления практически всеми аспектами бизнеса, для которой необходим полный спектр финансовой и нефинансовой информации, структурированной определенным образом.

Управленческий учет тесно связан с системами стратегического и оперативного управления компанией и включает различные модели и инструменты, которыми пользуется менеджмент для реализации управленческих целей. Можно выделить два основных подхода к сущности управленческого учета: традиционные модели и современные концепции управленческого учета.

В традиционных моделях основными целями и задачами использования управленческого учета являются обеспечение калькуляции себестоимости продукции и реализация планово-контрольной функции. Соответственно, основным объектом управленческого учета в традиционной модели является система учета финансовых показателей - доходов и затрат. В настоящее время для калькуляции себестоимости наиболее совершенными являются методы учета полной себестоимости (стандарт-костинг) или дифференцированного учета (в том числе директ-костинг); для реализации планово-контрольной функции - методы учета доходов по центрам прибыли и расходов - по центрам затрат.
Современные концепции управленческого учета включают следующие модели:

  • ABC (Activity-Based Costing - расчет себестоимости по видам деятельности), которая позволяет решить проблему распределения управленческих расходов за счет определения затрат предприятия в соответствии с ресурсами, необходимыми для реализации операций, в результате которых производится продукт;
  • Life cycle costing ( на базе жизненного цикла), основывающаяся на положении, что стоимость товара (услуги) должна учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла, связанных с разработкой, проектированием, выводом и продвижением нового товара (услуги) на рынок;
  • Target costing (ценообразование по целям), позволяющая определять направления для оптимизации себестоимости товара с учетом целевых значений показателей, определяющих желаемое соотношение «цена - качество», - потребительских характеристик, срока службы, уровня сервиса и т. д.;
  • BSC (Balanced Scorecard - сбалансированная система показателей), которая основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, закрепленными за центрами ответственности организации в соответствии с поставленными целями организации, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показателей или ключевых показателях эффективности (KPI - key performance indicators) в разрезе четырех проекций - финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост.

Кроме этого, достаточно широко используются другие модели, например SWOT-анализ (стратегический анализ сильных и слабых сторон компании, а также вероятных возможностей и угроз), бенчмаркинг (benchmarking - оценка и сопоставление эффективности компании с эффективностью лучших компаний в данном сегменте), различные системы управления качеством и другие модели.

Большинство традиционных и современных концепций управленческого учета описаны зарубежными авторами, которые, как правило, ориентировались на национальные стандарты учета западных стран (например, США, Великобритании) или международные стандарты учета. Поэтому особенности методологии МСФО являются наиболее подходящими для применения описанных концепций управленческого учета.

Особенности методологии МСФО для управленческого учета

Финансовые данные МСФО могут быть достаточно гибко встроены в управленческую систему, так как МСФО - это свод принципов, а не жестко регламентируемых правил. Тем не менее, международные стандарты имеют определенные особенности, которые следует учитывать при использовании в управленческом учете.

Принцип начисления

Одним из ключевых принципов МСФО является принцип начисления, применяющийся во многих национальных системах учета, в том числе в РСБУ. Согласно принципу начисления операции отражаются в отчетности в момент их совершения независимо от поступления денежных средств; данный принцип также устанавливает правило соотнесения расходов с доходами, которые появились в результате этих расходов. Принцип начисления крайне важен для расчета и анализа маржинальности (рентабельности).

Запасы

При определении себестоимости запасов в МСФО применяется метод FIFO (first in - first out) и метод средневзвешенной стоимости. Метод LIFO (last in - first out) запрещен с 2005 года согласно пересмотренному стандарту МСФО (IAS) 2. Использование того или иного метода может оказать существенное влияние на величину себестоимости или запасов, а значит, и на маржинальность, что следует учитывать при анализе и формировании выводов о марже.

Допускается включать в затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов, в том числе постоянные и переменные производственные расходы, а также связанные с производством управленческие и административные расходы, в редких случаях - затраты по займам. Не включаются в себестоимость, как правило, затраты на продажу, на хранение, брак и административные расходы, не связанные напрямую с производством. МСФО допускает методы оценки себестоимости по нормативным затратам или по розничным ценам. Международные стандарты также требуют списания стоимости запасов до чистой цены продажи, предупреждая образование отрицательной маржи.

Методология управленческого учета может полностью соответствовать требованиям МСФО, но может иметь и свои особенности, например в части включения в себестоимость затрат на хранение или на продажу.

Принцип преобладания содержания над формой

Принцип преобладания содержания над формой позволяет более полно отражать затраты и выручку вне зависимости от юридического оформления сделки и наличия первичных документов. Соответствие данному принципу позволяет более полно и правильно формировать финансовые показатели. В том числе учет так называемых аккруалсов (оценочное значение расходов или доходов с высокой степенью вероятности и высокой надежностью оценки без подтверждающих документов), выделение в торговой сделке элементов финансирования (в сделке с отсрочкой платежа часть расходов или доходов признается как финансовый расход или доход, сделка РЕПО учитывается как операция финансирования). Такие сделки могут оказать существенное влияние на показатели выручки, себестоимости, финансовых расходов, обязательств.

Принцип непрерывности деятельности

При подготовке финансовой отчетности МСФО руководство должно оценить способность предприятия продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его торговую деятельность либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив. При оценке того, является ли допущение о непрерывности деятельности правильным, руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, которая охватывает не менее двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничивается этим сроком.

В данном случае прослеживается взаимосвязь управленческого учета и МСФО, так как управленческая информация о будущих периодах, прогнозы, стратегические планы компании служат источником информации и обоснованием допущения о непрерывности деятельности компании.

Представление отчетности

МСФО требует предоставления определенных финансовых отчетов (о финансовом положении, финансовом результате, отчете о капитале, движении денежных средств) и примечаний с дополнительными раскрытиями. Управленческая отчетность может содержать аналогичные финансовые отчеты или часть отчетов (например, баланс, отчет о прибылях и убытках, движение денежных средств) в формате, предусмотренном для отчетности МСФО или оптимизированном для управленческих целей.

Формат отчетов не регламентирован МСФО, но предъявляются требования к минимальному набору показателей и классификации статей. Например, в отчете о прибылях и убытках необходимо отразить как минимум выручку, затраты по финансированию, расходы по налогам и финансовый результат (а кроме этого - ряд специфических статей, в том числе результат по прекращенной деятельности, изменение стоимости финансовых активов, статьи прочего совокупного дохода).

Также требуется представлять анализ расходов в классификации по характеру затрат либо по функции. В любом случае даже при раскрытии расходов «по функции» необходимо дополнительно раскрывать информацию о характере затрат.

Эффективная система управления затратами подразумевает выбор оптимальной модели затрат (например, выбор может стоять между нормируемыми или фактическими затратами), соответствующую классификацию затрат (в том числе выделение прямых и непрямых, переменных и постоянных затрат), правильное определение так называемых драйверов, генерирующих затраты, сравнение фактических и плановых показателей и многое другое. МСФО не устанавливают жестких правил относительно модели управления затратами, предприятие может использовать любую аналитику и оптимальную модель управления затратами внутри общей схемы финансовой отчетности, соответствующей МСФО.

Управление проектами

Международные стандарты отличаются «проектным подходом», то есть рассматривают сделку или хозяйственную операцию как проект или как часть проекта. Эта особенность МСФО соответствует целям управленческого учета - и МСФО, и зачастую решают схожие задачи: определение нормы прибыли, выявление эффективных и неэффективных проектов и прочие. Данный проектный подход прослеживается в оценке стоимости активов и обязательств, в определении обесценения активов, при формировании суждений о сроках использования и амортизации основных средств и нематериальных активов, при оценке проектов по договорам на строительство. При управлении проектами учитываются будущие денежные потоки и стоимость капитала, что также является особенностью МСФО.

Расходы на исследования и разработки

В соответствии с МСФО расходы на исследования и разработки (R&D - research and development) анализируются на предмет признания в качестве нематериального актива или расхода текущего периода. Если расходы на разработки признаются как нематериальный актив (при условии возможности выделения таких затрат и соответствия критериям признания), то расходы на исследования должны быть признаны в качестве расхода периода в обязательном порядке.

В управленческом учете зачастую расходы на исследования включаются в релевантные инвестиционные расходы проекта. Также, например, при расчете показателя EVA (economic value added - экономическая добавленная стоимость) все расходы R&D учитываются в стоимости инвестированного капитала. Обычно в отчетности МСФО достаточно легко идентифицировать такие затраты и учесть в управленческих расчетах. Поэтому, если особенность бизнеса компании подразумевает регулярную оценку и учет затрат на исследования и разработки, рекомендуется четко выделять такие затраты для правильного их учета в МСФО-отчетности и для использования в управленческих расчетах.

Операционные сегменты

С точки зрения МСФО операционный сегмент - это компонент компании:

  • который задействован в деятельности, позволяющей компании генерировать доходы и нести расходы (включая доходы и расходы, связанные с операциями с другими компонентами того же предприятия);
  • операционные результаты которого регулярно рассматриваются руководителем предприятия, отвечающим за операционные решения, чтобы принять решения о ресурсах, которые должны быть распределены на сегмент, и оценить результаты его деятельности;
  • в отношении которого имеется дискретная финансовая информация.

Операционный сегмент может осуществлять такие виды деятельности, которые пока не приносят дохода. Например, операции по вводу в эксплуатацию могут считаться операционными сегментами до получения дохода.
Кроме этого, для выделения операционных сегментов, по которым финансовая информация раскрывается отдельно, установлены определенные количественные пороги. Предприятие должно отдельно предоставлять информацию об операционном сегменте, который удовлетворяет любому из следующих количественных порогов:

  • его заявленный в отчетности доход, включая продажи внешним клиентам и межсегментные продажи или передачи, составляет 10 или более процентов совокупной выручки всех операционных сегментов;
  • абсолютная сумма его заявленного в отчетности дохода или убытка составляет 10 или более процентов суммы, которая является большей из следующих величин в абсолютном выражении:
    1. совокупный заявленный в отчетности доход по всем неубыточным операционным сегментам;
    2. совокупный заявленный в отчетности убыток всех убыточных операционных сегментов;
  • его активы составляют 10 или более процентов совокупных активов всех операционных сегментов.

Этапы построения управленческого учета

На самых ранних этапах построения управленческого учета необходимо определить, какие финансовые данные компания планирует использовать в качестве основы управленческой информации (рис. 2).

Рис. 2. Этапы построения/оптимизации управленческого учета

На практике могут возникать случаи, когда финансовая система строится на основе управленческой информации. Это возможно, например, когда уровень методологии сложившейся системы управленческого учета достаточно высок и предприятие при внедрении МСФО использует наработки и данные управленческого учета. В этом случае управленческий учет первичен.
Однако часто возникает потребность построения или оптимизации управленческого учета на основе определенной финансовой системы. Например, компания внедрила МСФО, при этом принимается решение об оптимизации управленческого учета и использовании методологии и данных МСФО (частично или в полном объеме) для целей управления. В этом случае финансовая система служит базой для финансовой составляющей управленческого учета.
При определении системы управленческого учета на основе МСФО на этапе «как надо» (рис. 2) необходимо учесть следующие моменты:

  • идентификацию целей менеджмента, оперативные и стратегические задачи, выделение и минимизацию конфликта интересов различных групп пользователей отчетности МСФО и управленческой отчетности;
  • взаимосвязь методологии управленческой отчетности с методологическими основами МСФО, в том числе выделение той части регламентов, которые полностью соответствуют требованиям МСФО, а также выбор той методологии, которая будет использована только для управленческих целей или которая может не соответствовать требованиям МСФО, - вопросы методологии могут быть отражены в соответствующих учетных политиках;
  • выбор модели учета затрат;
  • форматы отчетов и встроенную в отчеты финансовую аналитику, план счетов и другие технические инструменты для формирования отчетности;
  • синхронизацию сбора и обработки финансовой информации для минимизации сроков подготовки отчетности МСФО и оперативных управленческих отчетов;
  • организацию эффективного использования информации управленческого учета для формирования отчетности МСФО;
  • программное обеспечение с возможностью синхронизации систем учета МСФО и управленческой системы;
  • сбор и обработку нефинансовой информации.

Критика применения МСФО в управленческом учете

Часто специалисты в области МСФО или управленческого учета отмечают существование достаточно сильных различий между МСФО и управленческим учетом. Перечислим наиболее существенные, по мнению специалистов, недостатки применения МСФО.

  • Конфликт интересов разных групп пользователей (агентские конфликты). Агентские конфликты могут затрагивать самые разные группы пользователей, однако прежде всего они касаются инвесторов, кредиторов и менеджмента. Отчетность МСФО предназначена для всех заинтересованных пользователей, но главным образом ориентирована на интересы инвесторов и кредиторов. Управленческая отчетность в большей степени служит потребностям менедж-мента и должна максимально отвечать задачам управления.
    Интересы инвесторов, кредиторов и менеджмента могут совпадать, но зачастую они находятся в противоречии. При управлении бизнесом менеджер чаще всего ориентируется на такие параметры риска и доходности использования активов, которые максимально коррелируют с его собственным представлением о результатах деятельности или личным интересом, но не обязательно являются оптимальными для компании и акционеров.
    Агентские конфликты следует учитывать, принимая решение о применении той или иной финансовой базы для управленческого учета. Данное обстоятельство может отрицательно повлиять на заинтересованность менеджмента различных уровней, которая основана на показателях отчетности при неэффективном применении той или иной методологии формирования отчетности. Кроме этого, если методология МСФО окажется под влиянием управленческой методологии в ущерб требованиям стандартов, это может отрицательно повлиять на качество самой отчетности МСФО.
  • Формальное применение МСФО. Применение МСФО российскими компаниями тогда, когда этого требует законодательство РФ (например, в соответствии с законом 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»), может перенять недостатки РСБУ, прежде всего формальный подход в подготовке отчетности. В ситуации, когда необходимость применения МСФО не является решением менеджмента или собственников и не связана с потребностями бизнеса, компания будет стремиться минимизировать затраты на формирование финансовых данных МСФО, качество такой отчетности может быть ниже, чем это требуется для целей управления.
  • Значительные различия в методологии МСФО и управленческого учета. В случае если компания установила достаточно существенные противоречия между требованиями МСФО и потребностями управления, применение МСФО может быть неэффективно. Такая ситуация может случиться, например, при формальном или вынужденном применении МСФО в соответствии с законодательством или в соответствии с требованиями материнской компании.

Заключение

При построении системы управленческого учета использование финансовых данных МСФО в качестве базы может быть достаточно эффективным. Следует учитывать особенности методологии международных стандартов, в том числе можно использовать весь спектр МСФО или только некоторые стандарты и подходы.

Чтобы повысить эффективность использования отчетности МСФО, подход к подготовке данных МСФО должен быть не формальным, а продиктованным потребностями бизнеса. В целом при принятии решения об использовании методологии МСФО в управленческом учете необходимо учитывать все преимущества и недостатки международных стандартов для целей управления.

Выручка, согласно МСФО, формируется под влиянием самых разных факторов. Даже небольшие отклонения от основополагающих принципов влекут ошибки в отчетности. Существуют определенные критерии признания выручки в МСФО . Рассмотрим далее основные правила ее учета, а также некоторые моменты, к которым следует относиться более внимательно при переводе отечественной документации в международную отчетность.

Определение

Что такое выручка в соответствии с МСФО 18? Выручка - это валовое поступление экономических выгод в отчетный период. Она возникает в процессе обычной работы компании и приводит к увеличению размера капитала, не связанного с взносами участников. К ней не относят средства, полученные от третьих лиц (к примеру, НДС). Аналогичное положение действует в рамках агентских отношений. Валовые поступления на имя (или от имени) принципала не ведут к увеличению капитала и не выступают как выручка. МСФО , однако, включает в ее состав комиссионные. Между тем на практике разница между чистой и валовой прибылью далеко не всегда является очевидной. Определять статус компании-получателя средств (агент или принципал) следует самостоятельно, основываясь на фактическом положении дел.

Справедливая стоимость

По МСФО, выручка определяется, как правило, по соглашению между приобретателем (пользователем актива) и поставщиком. Это значит, что оценка осуществляется по справедливой стоимости той компенсации, которую предприятие получило или планирует получить. В расчет при этом включаются суммы оптовых (торговых) скидок, предоставленных фирмой. Справедливая стоимость - это средства, на которые можно обменять актив или урегулировать обязательство между желающими заключить сделку, хорошо осведомленными, независящими друг от друга контрагентами.

Сложности

По МСФО, выручка определяется достаточно просто, поскольку она представлена в денежном эквиваленте. В качестве нее в таких случаях выступает сумма, которую предприятие получило или планирует получить. Сложности возникают тогда, когда поступление средств откладывается. Такая ситуация, например, обуславливается рассрочкой платежа. В этом случае текущая сумма будет меньше номинальной величины оплаты. Обуславливается это тем, что фактический платеж включает в себя отчисление за финансирование. Стандарт МСФО "Выручка" вводит в этой связи требование о проведении дисконтирования будущих поступлений с применением временной ставки. Стоит сказать, что отечественные ПБУ такой вариант не допускают. В этой связи предприятия, реализующие товар в рассрочку, нужно делать корректировки при переводе отчетности в документацию по правилам МСФО 18. Выручка , кроме прочего, должна уменьшаться на сумму скидок за оперативную оплату. Они оцениваются на момент реализации. Примером такой ситуации может являться снижение стоимости продукта на 5 % при условии перечисления оплаты в течение недели вместо обычных 2-х мес.

Идентификация сделки

Признание выручки в МСФО осуществляется по каждому соглашению в отдельности. Вместе с тем для правильного ее отражения в отчетности, установленные признаки приходится применять и в отношении отдельных элементов сделки. при этом следует провести анализ экономического содержания соглашения, чтобы определить, нужно ли объединять его компоненты либо сегментировать их. Допустим, в стоимость реализации заложена идентифицируемая цена дальнейшего обслуживания. Ее необходимо перенести на следующие периоды. Согласно МСФО 18, выручка будет показана в тот временной отрезок, в котором предоставляется обслуживание.

Пример

Часто многокомпонентные сделки заключаются в сфере оказания телекоммуникации. К примеру, предприятие реализует продукт, включающий в себя телефонный аппарат и некоторые дополнительные услуги (бесплатные минуты, доступ в Интернет и пр.). Как определяется в таких случаях выручка? МСФО предписывает использовать условия к отдельно идентифицируемым элементам сделки. Прибыль от продажи аппарата обычно определяется на момент заключения соглашения. Что касается поступлений за последующие услуги, то они относятся на предстоящие периоды и признаются выручкой на протяжении всего времени обслуживания.

Специфические случаи

На практике возникают ситуации, когда критерии, предусмотренные МСФО, применяются одновременно к нескольким сделкам. Например, если соглашения связаны друг с другом так, что нельзя точно понять коммерческий результат, не оценив их в комплексе. Примером может служить ситуация, когда компания реализует продукцию и одновременно заключает отдельную сделку о последующем выкупе актива. В таком случае необходимо анализировать содержание соглашения по существу. Если продавец предоставляет право собственности приобретателю, но при этом сохраняет риск и выгоду от владения данным активов, то имеет место договор финансирования, в рамках которого выручки не возникает. В отечественных ПБУ указаний на этот счет нет. Такие сделки на практике отражаются в строгом соответствии с юридической формой. Очень часто из-за этого при переводе отечественной отчетности в международную специалистам приходится вносить значительные корректировки.

Правила при продаже

По МСФО (IAS 18), выручка от реализации определяется при одновременном соблюдении следующих условий:


Передача выгод и рисков

Это условие считается наиболее существенным из всех, которые устанавливает МСФО (IAS 18). Выручка может отражаться и при сохранении прав собственности на товар. Однако это допускается только в определенных случаях. К примеру, если такое сохранение используется, как обеспечительная мера. Если в этом случае продавец передает существенные выгоды и риски, связанные с владением активом, то сделка может рассматриваться как продажа. Разумеется, в этой ситуации предприятием отражается выручка. МСФО предполагает, что, как правило, передача выгод и рисков совпадает с переходом права собственности (владения), но при этом допускает, что такой ход событий возможен далеко не всегда. На практике бывают сделки, в которых это происходит в разное время. Из этого следует, что момент передачи прав собственности не выступает в качестве критерия для признания выручки. Отечественные ПБУ не предусматривают анализ значительных выгод и рисков, связанных с обладанием товаром. Как указывает Положение 9/99, выручку предприятие может признать только при передаче прав собственности на продукцию.

Предоставление услуг

Как указывает новый МСФО, выручка отражается на основании степени завершенности исполнения сделки на отчетное число, если ее результаты могут быть надежно оценены. Проще говоря, используется метод процента выполнения. Оценка считается надежной, если прибыль, расходы, уровень завершенности сделки можно определить достоверно. При этом должна существовать высокая вероятность извлечения экономических выгод. А если результаты не поддаются оценке, как тогда отражается выручка? МСФО предусматривает возможность ее определения только в рамках отраженных возмещаемых затрат. К примеру, на начальных стадиях сделки бывает, что ее результат надежно оценить нельзя. Но при этом существует вероятность, что компания покроет понесенные по соглашению расходы. В этом случае может отражаться выручка. МСФО учет прибыли при этом не предусматривает. Если невозможно надежно оценить результаты сделки, а вероятность покрытия затрат стремится к нулю, понесенные издержки отражаются как расходы. Выручка при этом не признается. Когда неопределенности, препятствовавшие надежной оценке исхода сделки, разрешатся, предприятие отражает показатели на основании степени завершенности исполнения соглашения.

Поощрение клиентов

Оно считается неотъемлемым элементом разных видов деятельности. Предприятие использует программы поощрения для создания у потребителя стимула приобретать продукцию именно его производства и обращаться именно к его услугам. Популярными мерами считаются начисление "баллов", "воздушных миль", за счет которых клиент в будущем может получить товар бесплатно или со скидкой. При рассмотрении вопроса учета таких поощрений следует обратиться к Интерпретации IFRIC 13. Согласно ей, бонусные единицы должны отражаться как отдельно идентифицируемый элемент сделки, по которой они полагаются. Вознаграждение относится к ним исходя из справедливой стоимости. Она определяется или на основании рыночной информации, или является оценочной величиной. Вознаграждение, отнесенное к бонусным единицам, переносят на предстоящие периоды до тех пор, пока существует вероятность, что потребитель предъявит требование. Например, это может быть календарное число прекращения действия программы или момент, в который вероятность погашения накопленных баллов минимальна.

Следует сказать, что, несмотря на некоторое сходство принципов ПБУ и МСФО "Выручка", новый стандарт требует существенных корректировок отечественной отчетности в процессе ее трансформации. Основные расхождения связаны со следующими обстоятельствами. В первую очередь, в качестве одного из обязательных принципов МСФО, но далеко не всегда используемых в ПБУ, выступает преимущество экономического содержания над юридической формой. По международным правилам, характер операций согласуется с тем, как она представляется с правовой точки зрения. По ПБУ, события, как правило, отражаются строго по юридической форме, не отражая их экономическую суть. МСФО, кроме того, основываются на методе начисления и не предусматривают обязательного требования документально подтверждать полученную выручку. Другая ситуация в отечественных правилах. По ПБУ, предприятие должно обязательно иметь подтверждающую документацию. Такое требование часто мешает компаниям отразить все операции, которые приходятся на конкретный период.

МСФО 15: "Выручка по договорам с покупателями"

Основное положение заключается в том, что компания должна отразить поступления, показывающие передачу обещанной продукции или услуги потребителям в надлежащем количестве. Для реализации этого правила предприятию необходимо совершить несколько действий. По МСФО, выручка по договорам с покупателями , отражается после:

  1. Определения сделки с клиентом.
  2. Установления обязательства в соглашении.
  3. Определения цены операции.
  4. Установления стоимости сделки по отношению к обязательству.

Условия заключения соглашения

Договор предполагает участие двух и более сторон с целью создания реальных обязанностей и прав. Любое соглашение должно:

  1. Быть одобрено и являться обязательным для исполнения участниками.
  2. Определять права сторон.
  3. Устанавливать правила оплаты.
  4. Носить коммерческий характер.

Соглашение может содержать дополнительные условия, при исполнении которых продукция будет передана (услуги оказаны). В ряде случаев компания может объединить договор и счета в единый документ. В таком случае должен предусматриваться порядок отражения измененного соглашения.

Обязательства к исполнению

Они представляют собой обещание передать услуги или товар клиенту. Если в соглашении предусматривается предоставление больше одного продукта, каждый из них учитывается как самостоятельное обязательство к исполнению, если различны сами изделия или группы одинаковых по способу передачи и существу. Аналогичное правило действует и в отношении услуг.

Цена операции

Она представляет собой предполагаемую сумму, которую рассчитывает получить компания в обмен на свои товары или услуги, за исключением средств, полученных от имени стороннего лица. При определении цены во внимание принимаются следующие факторы:


Стоимость операции по отношению к обязательству

В первую очередь, компания должна установить отпускную цену на каждый товар (услугу) на основе рыночных (независимых) показателей. При отсутствии последних осуществляется самостоятельная оценка. В ряде случаев в стоимость операции включается дисконт либо переменная величина по отношению только к одному обязательству. Тогда нужно указать на то, что фирма выделяет соответствующий показатель не по всем задолженностям, а только по одной или нескольким. Компании необходимо определять обязательство при любых изменениях стоимости операции в последующем так же, как и при совершении сделки. Суммы, выделенные на погашение задолженности, отражаются в качестве повышения или снижения дохода в периоде, когда изменилась цена.

МСФО 15: выручка

Она отражается в момент исполнения обязательства. Компания признает выручку путем предоставления клиенту требуемой продукции или услуги. Они будут считаться переданными в момент получения потребителем контроля над ними на продолжительное время. По каждому обязательству следует определить, имело ли место исполнение в указанном порядке. Если задолженность не признается погашенной на период времени, оно рассматривается как исполненное на конкретный момент. Компания передает контроль над продукцией/услугой на продолжительный срок. Следовательно, она исполняет обязательство. Выручка признается при соблюдении ряда условий:

  1. Клиент одновременно с выполнением компанией обязательства получает выгоды и использует их.
  2. Действия фирмы формируют либо увеличивают активы, которыми управляет потребитель.
  3. Деятельность компании не создает объект для альтернативного собственного использования и имеет осуществимое право на получение оплаты за работу, завершенную до наступления настоящего момента.

Момент времени

Для его определения компании следует рассматривать следующие (но не единственные) критерии передачи управления (контроля) товаром/услугой клиенту:


Расходы при заключении соглашения

Дополнительными издержками считаются ожидаемые затраты, которые будут восстановлены. Их компания признает как актив. В таком статусе они отражаются, если:

  1. Непосредственно относятся к имеющемуся (либо конкретному предполагаемому соглашению).
  2. Увеличивают/создают ресурсы, которые компания будет использовать для погашения обязательств в будущем.
  3. Предполагается, что они восстановятся.

Дополнительные расходы - это те издержки, которые не появились бы у предприятия, если бы оно не заключило сделку. На практике компания может отразить их как затраты, если их период амортизации меньше года. При учете расходов по исполнению сделки по возможности необходимо применять положения других разделов МСФО.

Метод начисления определяет порядок распределения доходов и расходов по периодам. Важно, что правила признания доходов и расходов также базируются на предположении о непрерывности деятельности компании (т.е. предполагается, что предприятие будет существовать бесконечно долго, если нет обратных тому свидетельств).

Например, компания осуществила продажу в отчетном периоде, но получила деньги в следующем периоде. Так как продажа осуществилась в отчетном периоде, то доходы признаются в этом периоде. Далее, так как мы предположили, что компания будет существовать в будущем, следовательно, будем ожидать получение денег в будущем и для отражения этого факта будем использовать счет «Расчеты с заказчиками».

Финансовые отчеты, подготовленные на основе метода начислений, дают пользователю информацию не только о прошлых операциях, но также и об обязательствах по выплате денежных средств в будущем и ресурсах в виде денежных средств, которые будут получены.

Правило признания затрат называется «принципом соотнесения». Согласно этому правилу признание затрат может быть выполнено одним из трех способов:

Затраты ставятся в соответствие полученной выручке (например, себестоимость услуг списывается в момент их реализации);

Затраты признаются в периоде, в котором они произведены (например, расходы на электричество признаются в месяце, когда это электричество было потреблено);

Затраты, не приносящие выгоды в будущем, списываются в том периоде, когда это обнаружилось (например, при закрытии компонента производства необходимо немедленно списать все затраты, связанные с этим компонентом).

В свою очередь, выручка в большинстве случаев признается тогда, когда продукт, созданный организацией, продан или услуга оказана.

Согласно принципу соотнесения затраты, понесенные в течение отчетного периода, должны быть поставлены в соответствие доходу, полученному в течение этого периода. Соответствие может быть достигнуто путем привязки к определенному проданному продукту или услуге. Если затраты не могут быть сопоставлены с определенным продуктом, то они могут быть привязаны к отчетному периоду, в котором они возникли.

Например, затраты на оплату труда признаются в отчетности того периода, когда персонал предоставил свои услуги (свой труд), даже если деньги будут выплачены позднее. Поэтому зарплата, начисленная персоналу за работу в июне, признается в июне, хотя выплачена она будет в июле.

Часть затрат может быть отнесена на себестоимость продукта. Тогда эти затраты будут списаны в периоде, когда продукт будет продан, так как согласно методу начисления себестоимость реализованных продуктов признается в периоде, когда они проданы.

Другой тип затрат - затраты текущего периода, которые напрямую не привязаны к определенным продуктам или услугам. Эти затраты признаются в том периоде, когда были получены экономические выгоды от этих затрат. Например, затраты по кредитам являются затратами, относящимися к капиталу, занятому в течение отчетного периода. Эти затраты должны признаваться в каждом отчетном периоде в течение срока кредитования независимо от того, производились ли выплаты денежных средств.

При покупке основное средство признается в качестве актива, а его стоимость распределяется на несколько периодов путем начисления амортизации, так как компания будет получать выгоду в течение всего срока использования основного средства. Отметим, что операции по начислению амортизации не имеют отношения к движению реальных денег, уплаченных при покупке. Сумма начисленной за период амортизации отражает часть стоимости основного средства, использованную в течение периода. Эти операции называются неденежными.

Допущение непрерывности деятельности компании означает, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем.

Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе и эта основа должна раскрываться.

Например, это должно быть отражено в финансовой отчетности следующим образом:

Имущество отражено по ликвидационной стоимости;

Обязательства должны быть начислены в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

Метод начисления в бухгалтерском учете характерен для большинства предприятий. В повседневной деятельности организаций метод начисления в бухгалтерском учете позволяет отразить финансовое состояние компании наиболее точно. Рассмотрим, в чем состоит суть метода начисления и кто может его не использовать.

Что такое метод начисления

Признание доходов и расходов в ходе хозяйственной деятельности организации в момент совершения действий (передача прав собственности, образование задолженности), подтвержденное документально актами, накладными, бухгалтерскими справками, известно как метод начисления. В отличие от кассового метода, когда доходы и расходы признаются при поступлении/выбытии денежных средств на расчетный счет или в кассу, при методе начисления доходы и расходы признаются вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств.

В бухгалтерском учете признание доходов отражено в пункте 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», расходы формируются согласно пункту 6 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Метод начисления соответствует основным принципам бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») и применяется по умолчанию. Исключение сделано для представителей малого предпринимательства. Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 и пункту 18 ПБУ 10/99 для таких компаний момент доходов и расходов в бухгалтерском учете установлен по мере поступления денежных средств или их фактического списания.

Налог на прибыль: метод начисления в налоговом учете

При использовании для налога на прибыль метода начисления налоговый учет максимально приближен к бухгалтерскому. Метод начисления для целей налогообложения прибыли обязаны соблюдать все хозяйственные субъекты, не попадающие под определение «малое предприятие» и имеющие выручку более 1 млн руб. в квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Организации, ведущие налоговый учет методом начисления, имеют наиболее точное отражение своего финансового состояния, платежеспособности, наличия оборотных активов и задолженности перед бюджетом, работниками и контрагентами.

Малые предприятия вправе выбрать кассовый метод при отражении налога на прибыль. Положительной стороной для них является возникновение обязательств перед бюджетом только в случае получения реальной денежной оплаты или дохода. Нет необходимости исчислять и уплачивать налоги, не имея фактического подтверждения оплаты. Для предприятий с небольшим оборотом это существенный плюс.

Преимущества использования метода начисления

Используемые способы бухгалтерского и налогового учетов отражаются в учетной политике предприятия. Кассовому методу вправе отдавать предпочтение субъекты малого предпринимательства. Но им следует помнить, что ведение бухгалтерского учета по кассовому методу не является обязанностью, они вправе выбрать метод начисления.

Учет хозяйственной деятельности при использовании метода начисления считается более совершенным. Он максимально соответствует требованиям МСФО, дает возможность получить точную информацию по состоянию организации на конкретный момент со всеми ее обязательствами и активами. При кассовом методе не соблюдается допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»), наблюдается частичное искажение отчетности.